Análisis de la evolución del criterio administrativo sobre la aplicación de deducciones no consignadas en el ejercicio de su generación

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 23 de junio de 2026 (RG 6920/2024), a propósito de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad en el ámbito del impuesto sobre sociedades (IS), analiza las posibilidades de aplicarla cuando no se ha declarado en el ejercicio en que se generó.

En relación con esta y otras deducciones aplicables en el ámbito del IS, la Dirección General de Tributos (DGT) sostuvo inicialmente que podían incluirse en la autoliquidación de un ejercicio posterior a aquel en el que se generaron —consultas vinculantes V802-11, V0297-12 y V2400-14—, criterio que modificó expresamente mediante sus consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22, de 24 de junio, a partir de las cuales entiende que la única posibilidad de aplicar deducciones no declaradas en el ejercicio en que se generaron pasa por instar la rectificación de la autoliquidación de dicho ejercicio —o, en su caso, por una comprobación administrativa—, lo que solo será posible si este no ha prescrito.

En la consulta vinculante V1510-22, referida expresamente a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, el centro directivo advirtió de la existencia de varias resoluciones del TEAC, de marzo de 2022, en las que se sentaba como doctrina reiterada la improcedencia de rectificar la autoliquidación del IS de un ejercicio no prescrito para incluir una deducción —en esos casos, por doble imposición internacional— generada en un ejercicio prescrito en cuya autoliquidación no se había consignado. En tales pronunciamientos, el Tribunal Central invocó la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (rec. núm. 1118/2020) —que, a su vez, confirmó la Resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 (RG 858/2016)—, por entender que dicho fallo era trasladable a los casos objeto de las citadas resoluciones, dado que en ellos se analizaba el posible reconocimiento en un período impositivo no prescrito, como deducción pendiente de aplicar, de una supuesta deducción generada en un período impositivo prescrito o de un incremento de la deducción en él practicada, y concluyó que, en ambos casos, dicho período impositivo ya no podía ser rectificado.

Pues bien, la Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V1510-22, entendió que la citada doctrina resultaba igualmente aplicable a la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad regulada en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que concluyó, anunciando expresamente su cambio de criterio, que las deducciones a que tenga derecho el contribuyente deben consignarse desde un principio en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se generaron o, en su caso, mediante la rectificación de esta dentro del plazo de prescripción.

En los mismos términos se manifestó el centro directivo en su consulta vinculante V1511-22, ésta relativa a la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica del Impuesto sobre Sociedades (I+D+i) —criterio recientemente desatendido por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 24 de septiembre de 2026 (rec. núm. 169/2026)—.

Precisamente en relación con el cambio de criterio relativo a esta última deducción, el TEAC, en dos resoluciones de 17 de julio de 2025 (RG 1267/2025 y 5685/2024), dirimió en unificación de criterio cuál debía ser la incidencia temporal del cambio operado por la DGT en su consulta vinculante V1511-22, de 24 de junio. Y ello porque, según apuntaba, «la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí de la Dirección General de Tributos plantea un problema relacionado directamente con el principio de la protección de la confianza legítima en virtud del cual, siendo el momento trascendente en la determinación de la confianza legítima el de presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del periodo en que se generó la deducción», han de diferenciarse dos supuestos.

Señaló así, en primer lugar, que, para los períodos impositivos cuya autoliquidación se presente con posterioridad al 24 de junio de 2022 —fecha en la que se produjo el cambio de criterio de la DGT—, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar su rectificación, sin poder invocar que, en ese escenario, la Dirección General de Tributos les había generado la confianza legítima en la inexigibilidad de su previa consignación, puesto que ya al tiempo de autoliquidar no era conforme a derecho actuar siguiendo un criterio administrativo que había sido superado.

Sin embargo, en relación con los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad al 24 de junio de 2022, apuntaba que «la relevancia de la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica ha de proteger la decisión de no consignar la deducción, no pudiendo la exigencia postrera de tal consignación erigirse en un requisito sobrevenido que prive de la efectiva deducción a quienes ajustaron su actuación al criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación». Por tanto, concluía el TEAC, en ese contexto la aplicación posterior de la deducción generada en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación.

Sorprendentemente, el TEAC, en la Resolución de 23 de junio de 2026 con la que abrimos este comentario, se aparta ahora del criterio vertido en las citadas resoluciones de 2025, en este caso, como ya señalamos, a propósito de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad.

En ella recuerda, en primer lugar, el criterio actualmente vigente, conforme al cual la aplicación de la deducción requiere instar previamente la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios de origen, siempre que no haya prescrito el derecho a hacerlo.

Sentado lo anterior, el Tribunal analiza si, como alega el interesado, debería reconocerse en todo caso la integración de la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad en la autoliquidación del IS de 2021, por los gastos generados en los ejercicios 2018 a 2020, aun cuando dicha deducción no se hubiera declarado en tales ejercicios, en los que se originó.

Conforme al criterio mantenido en sus resoluciones de 2025, la respuesta a tal cuestión parecería que debía ser afirmativa, teniendo en cuenta que, de sostenerse lo contrario, se lesionaría la confianza legítima del obligado tributario, al igual que se señaló en relación con las deducciones por I+D+i.

Sin embargo, obviando cualquier referencia a tales resoluciones y aludiendo únicamente a las singularidades de las deducciones por I+D+i y a su régimen legal de aplicación, el TEAC considera que a todos los créditos fiscales, entre los que se encuentran las deducciones por creación de empleo para trabajadores con discapacidad pendientes de aplicar, les resulta de aplicación, con carácter general, el criterio actualmente vigente, ignorando así las consecuencias que, desde la perspectiva de la seguridad jurídica y la confianza legítima, se derivan respecto de los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó antes del aludido cambio de criterio de la DGT.

Teniendo en cuenta lo anterior, habrá que ver, ante un eventual recurso contra la resolución comentada, si termina imponiéndose la jurisprudencia existente sobre la protección de los contribuyentes frente a los cambios interpretativos con fundamento en el principio de seguridad jurídica.