Cambio de criterio del TEAC: la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas en exceso puede realizarse vía declaración o mediante rectificación de la autoliquidación

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su Resolución de 24 de marzo de 2026 (RG 6764/2023), modifica su criterio anterior al analizar los cauces que el contribuyente puede utilizar para rectificar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) repercutidas en exceso. Esto es, si ha de utilizarse necesariamente la regularización vía declaración —artículo 89. Cinco. b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA)— o si, en su caso, el contribuyente puede optar también por la rectificación de su autoliquidación (art. 120.3 de la Ley General Tributaria), conforme a lo establecido en el artículo 89. Cinco. a) de la LIVA.

En este caso el tribunal analiza un supuesto en el que, después de haberse determinado que una entidad había abonado en exceso determinadas cantidades a la contribuyente, una Unión Temporal de Empresas (UTE), una de las socias de esta emitió las correspondientes facturas rectificativas, tras lo cual la UTE solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones, desestimándose por la Administración. Esta consideró que no resultaba procedente acudir a la vía prevista en el artículo 89. Cinco.a) de la LIVA, porque, además de tratarse de un ingreso «debido» ex origine, del artículo 14, apartado 2, letra c), se desprende que la rectificación de las autoliquidaciones, entre otros requisitos, exige que el destinatario de las operaciones gravadas no tenga derecho a deducir el impuesto soportado, derecho que sí existía en este caso. Por ello, la Administración entendió que para la recuperación de las cuotas repercutidas correspondientes a operaciones que se han dejado total o parcialmente sin efecto, debe acudirse a lo previsto en la letra b) del artículo 89. Cinco de la LIVA, lo que implica que debe regularizarse tal situación tributaria «en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que debió efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año».

Pues bien, en ese contexto el Tribunal Central aborda la cuestión recordando, en primer lugar, su criterio plasmado en la Resolución de 17 de marzo de 2016 (R.G. 03868-2013), donde determinó que el procedimiento de rectificación y regularización de las cuotas indebidamente repercutidas en exceso dependería del carácter del ingreso realizado, debido o indebido. Así, apuntaba, cuando se tratase de un ingreso debido originariamente, debía acudirse a la vía de regularización prevista en el artículo 89.Cinco.b) de la LIVA, mientras que si el ingreso pudiese calificarse como ingreso indebido, el sujeto pasivo podría acudir tanto a la vía prevista en el apartado a) del artículo 89.Cinco de dicho texto legal, como al procedimiento del apartado b) del citado artículo.

Pues bien, el TEAC reconoce ahora expresamente superado tal criterio, teniendo en cuenta la doctrina que sobre tal cuestión ha sentado tanto el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 5 de febrero de 2018 (rec. núm. 646/2017) y de 27 de septiembre de 2022 (rec. núm. 5052/2020), como la Audiencia Nacional, en Sentencia de 12 de abril de 2021 (rec. núm. 694/2017).

De estos fallos se desprende, tal y como señala el Tribunal Central, que, con independencia de la naturaleza del ingreso, debido o indebido, del contenido del artículo 89.Cinco de la LIVA se deduce que el sujeto pasivo dispone de dos vías para rectificar las cuotas repercutidas en exceso. Estas son: (a) el procedimiento ordinario de rectificación y regularización de las cuotas repercutidas inicialmente en exceso previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la LIVA, en virtud del cual la regularización se realizará mediante la inclusión de las cuotas del impuesto rectificadas en la autoliquidación del periodo en que se emite la factura rectificativa o en la de los siguientes hasta el plazo de un año a contar desde la emisión de la factura rectificativa; y (b) el procedimiento de rectificación de la autoliquidación originaria en la que se incluyeron las cuotas devengadas y repercutidas que se pretenden rectificar, en cuyo caso el plazo para llevar a cabo la rectificación es el general de prescripción, es decir, cuatro años contados desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación.

Sobre la base de lo anterior, el Tribunal Central concluye ahora que el supuesto previsto en el apartado a) del artículo 89.Cinco de la LIVA resulta una alternativa plenamente válida a la que puede optar el sujeto pasivo del impuesto, en este caso la UTE, «sin que el carácter del ingreso suponga una traba o impedimento a la aplicación de una u otra vía y, todo ello, con base en el principio de neutralidad del IVA y la necesaria ausencia de formalismos que permitan una sistemática efectiva del impuesto».