Cómputo del plazo de prescripción para sancionar la infracción tributaria consistente en la emisión de facturas falsas

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de noviembre de 2023 (rec. núm. 4150/2022), determina cuál es el dies a quo del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias por la comisión de la infracción del artículo 201.3 de la Ley General Tributaria, en aquellos supuestos en los que la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, tengan lugar a lo largo de diversos periodos impositivos o liquidatorios. En particular, el tribunal dirime básicamente si el inicio de dicho plazo se sitúa en la fecha en la que se expide la última factura o documento —como defiende la Administración recurrente—, o si ha de determinarse en atención a los distintos periodos impositivos o liquidatorios del impuesto respecto de los que se aprecia la conducta infractora —tal y como determinó la sentencia de la Audiencia Nacional de instancia—.

En este contexto, la Audiencia Nacional ha defendido que para la determinación del día de inicio del cómputo del plazo de prescripción en el caso analizado, ha de seguirse el mismo parámetro temporal contemplado en el artículo 187.1.c) de la Ley General Tributaria —para aplicar el criterio de graduación por el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación—. De acuerdo con ello, y sobre la base de la doctrina vertida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2022 (rec. núm. 7905/2020), la Audiencia Nacional entendió que habían de considerarse de forma autónoma cada uno de los tributos y periodos impositivos o de liquidación afectados.

La parte recurrente, por su parte, defiende que ha de estarse a la fecha de expedición de la última factura o documento falso, entendiendo que la emisión de facturas falsas constituye una infracción continuada, con los efectos que dicha calificación conlleva en relación con el dies a quo del plazo de prescripción para sancionar. Alega, además, que conforme al artículo 207 de la Ley General Tributaria, debe aplicarse lo dispuesto en los artículos 29.6 y 30.2 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, por falta de normativa tributaria específica.

Pues bien, el Alto Tribunal descarta ahora las tesis del Abogado del Estado. Señala, en primer lugar, que aun admitiendo a efectos meramente hipotéticos que en este caso tuviera lugar la ejecución de una pluralidad de actos por el mismo sujeto responsable, no cabe considerar acreditada la existencia de un dolo unitario, en ejecución de un plan previamente concebido o de un dolo continuado, que es uno de los elementos que, según la jurisprudencia, deben darse para que pueda apreciarse una infracción continuada. Añade, además, que sí existe normativa específica para solucionar la cuestión, toda vez que el parámetro temporal que ha de seguirse es el contemplado en el citado artículo 187.1.c) de la Ley General Tributaria, criterio que sólo se aplica específicamente para las infracciones contempladas en el artículo 201 de dicho texto legal.
En consecuencia, el Tribunal Supremo avala ahora los argumentos de la Audiencia Nacional, centrados en invocar la aplicación del artículo 187.1.c) de la Ley General Tributaria y la doctrina de la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2022, en la que se determinó que «en los supuestos del artículo 201 para determinar la cuantía de las reclamaciones económico-administrativas a los efectos de interponer el recurso de alzada ordinario, debe estarse a los distintos períodos de liquidación del impuesto, respecto de los que se aprecia la conducta sancionada». Además, el Alto Tribunal considera también que el citado criterio resulta reforzado por lo dispuesto en los artículos 3 y 6 del Reglamento general del régimen sancionador tributario —aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre—.

Concluye así que «el dies a quo del plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias por la comisión de la infracción del artículo 201.3 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que las operaciones que originan la infracción, esto es, la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, tengan lugar a lo largo de diversos periodos impositivos o de liquidación, se sitúa de forma autónoma para cada tributo y periodo impositivo o de liquidación».

Por tanto, el cómputo del plazo de prescripción para sancionar la infracción tributaria consistente en la emisión de facturas falsas no puede comenzar desde que se emite cada factura, ni tampoco desde la fecha de emisión de la última para todos los periodos impositivos comprobados. Por el contrario, se realizará autónomamente para cada tributo y para cada periodo impositivo.

En el caso analizado ello implicó, en relación con el ejercicio 2008, que cuando se notificó el inicio el expediente sancionador, en 2014, ya hubiese prescrito el derecho a sancionar —teniendo en cuenta que en ese caso las actuaciones inspectoras no interrumpieron el derecho a sancionar porque el acuerdo de liquidación se dictó fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción—.

No ocurrió lo mismo respecto de los ejercicios 2009 y 2010, pues teniendo en cuenta la interrupción del plazo de prescripción que sí se habría producido en esos casos por las actuaciones inspectoras con arreglo al artículo 189.3 de la Ley General Tributaria, cuando se notificó el inicio del expediente sancionador no había transcurrido el plazo legal de prescripción establecido en el artículo 189.2 de dicha ley.