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PUBLICACIÓN
Deducción por doble imposición internacional en el ISD por pago de un impuesto «similar» en Estados Unidos con cargo a la herencia yacente
20 de junio, 2024
La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 12 de abril de 2024 (627/2023), analiza un supuesto en el que la Administración denegó las solicitudes presentadas por una persona física residente en Barcelona, heredera de otra residente en Estados Unidos, relativas a la rectificación y devolución de ingresos indebidos, tanto de su autoliquidación inicial como de la autoliquidación complementaria del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
La heredera, en este supuesto, ingresó el 23 de febrero de 2016 el importe correspondiente a la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones, presentando el 20 de mayo de ese mismo año una autoliquidación complementaria del impuesto para regularizar la deducción por doble imposición internacional, resultando una cuota tributaria adicional que procedió a ingresar.
Posteriormente, advirtiendo la contribuyente que había aplicado la normativa estatal y no la autonómica, el 22 de julio de 2020 presentó ante la Administración tributaria la solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, pretendiendo la devolución de todo lo ingresado —la suma de las dos autoliquidaciones—, por ser la normativa española contraria al Derecho de la Unión Europea y, con carácter subsidiario, la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Cataluña, rectificando la autoliquidación (ambas) y devolviendo la diferencia que por beneficios fiscales aplicables por la legislación autonómica le corresponderían.
La Administración, por su parte, desestimó las pretensiones de la contribuyente, entendiendo que no se cumplían los requisitos que exige la aplicación de la deducción por doble imposición internacional y, además, que no procedía la devolución de ingresos indebidos por haber prescrito tal derecho.
Pues bien, la Audiencia Nacional afronta, en primer lugar, la cuestión relativa a la prescripción, extremo que exige saber si el ingreso indebido se realizó cuando se autoliquidó la primera vez, o cuando se presentó la segunda autoliquidación, complementaria de la anterior y se ingresó la deuda tributaria restante.
Sobre esta cuestión el tribunal, teniendo en cuenta que la declaración complementaria lo fue de una anterior por razones de la provisionalidad de la autoliquidación del Estate Tax en Estados Unidos —impuesto similar al de sucesiones y donaciones, que motivó la solicitud de prórroga del plazo de autoliquidación—, entiende que la única autoliquidación afectada por la solicitud de rectificación fue la presentada el 20 de mayo de 2016, pues ésta tuvo por objeto regularizar la deducción por doble imposición internacional, sustituyendo a la anterior que no podía tener otro carácter que el de provisional, —porque provisional era la suma ingresada en favor del Tesoro norteamericano—, fijándose así en la autoliquidación complementaria la deuda definitiva, resultado de la suma de ambos importes.
Por tanto, concluye el tribunal, no cabe sostener que hubiera prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en el caso analizado. Siendo así, y resultando aplicable la normativa autonómica catalana y, por tanto, sus reducciones y bonificaciones —en virtud de la normativa de la Unión Europea interpretada por la Sentencia de 3 de septiembre de 2014, (Asunto C-127/12)—, la Audiencia Nacional entiende que procedía la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.
En segundo lugar, la sentencia analiza si se cumplían en este caso los requisitos que exige la aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
La recurrente, por su parte, alega que se satisfizo en Estados Unidos un «impuesto similar», por lo que resulta de aplicación el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde se recoge la citada deducción —determinando, por lo que ahora interesa, que cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de dos cantidades, siendo una de ellas «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España»—.
Sin embargo, la Administración negó tal posibilidad porque no constaba que el pago del impuesto estadounidense realizado por la herencia yacente se hubiera repercutido proporcionalmente a la recurrente. La misma opinión sostuvo el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución recurrida, aduciendo, entre otras razones, que no procedía la citada deducción porque el impuesto estadounidense no fue repercutido a la contribuyente tras ser abonado con cargo a la herencia yacente, de conformidad con la disposición testamentaria que establecía que «todos los impuestos sobre transmisiones y el patrimonio gravados por Estados Unidos o cualquiera de sus estados….serán pagados por mis albaceas como si dichos impuestos fueran gastos de administración, sin distribución ni reembolso de ningún beneficiario, se cargarán a mi patrimonio residual y se pagarán a partir de él».
Atendidas las alegaciones de la partes, la Audiencia Nacional, tras recordar que las normas tributarias están regidas por el principio de legalidad y son indisponibles —por lo que el pago del tributo se somete a las normas vigentes y no a la voluntad del testador si ésta no fuera concorde con ellas—, analiza si en este caso puede hablarse de un «impuesto similar».
Así, y sobre la base del criterio de la Dirección General de Tributos expuesto en sus consultas vinculantes V0148-08 y V0010-10 —que determinaron que el importe satisfecho en concepto de los impuestos sucesorios del Reino Unido (Inheritance Tax), y de EEUU (Estate Tax), respectivamente, con cargo y por cuenta de la herencia yacente, podía aplicarse la deducción por doble imposición internacional (ex artículo 23.1 de la Ley 29/1987)—, la Audiencia Nacional considera que, sin perjuicio de tener que acreditar la efectiva tributación en el extranjero por un tributo similar que haya gravado la herencia en aquel país —acreditación realizada en el caso analizado—, la posibilidad de aplicar la deducción es plausible. De otro modo, añade, con el criterio de la Administración, nunca podría resultar operativa la ley española para la herencia recibida por un residente en España de un causante residente en Estados Unidos, donde el sistema de tributación es diferente, aunque «similar» al de España. Entenderlo de manera distinta, esto es, pretender realizar una comparativa en los mismos términos sería conceptualmente imposible y abocaría a la inaplicación de la norma española y, como sostuvo la demanda, a la vulneración de la libre circulación de capitales a que se refiere el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
Por tanto, concluye el tribunal, «no apreciamos ninguna dificultad interpretativa del artículo 23.1, cuando, como en este caso, el impuesto sucesorio en EEUU es satisfecho con cargo y por cuenta de la herencia yacente, e ingresado no por los herederos sino por los «executors», puesto que el mencionado artículo 23.1 no establece esta condición sino que se trate de un impuesto similar que haya dado lugar a un pago tributario efectivo en el país de que se trate, es decir, no condiciona su aplicabilidad a ningún elemento subjetivo, como quien realice el pago, etc., como erróneamente ha sostenido la Administración Tributaria». Y, por ello, no existiendo duda acerca del pago del «impuesto similar» en este caso, se consideran cumplidas las condiciones previstas en el citado artículo 23.1 de la Ley 29/1987 para aplicar la deducción objeto de controversia.
La heredera, en este supuesto, ingresó el 23 de febrero de 2016 el importe correspondiente a la autoliquidación del impuesto sobre sucesiones, presentando el 20 de mayo de ese mismo año una autoliquidación complementaria del impuesto para regularizar la deducción por doble imposición internacional, resultando una cuota tributaria adicional que procedió a ingresar.
Posteriormente, advirtiendo la contribuyente que había aplicado la normativa estatal y no la autonómica, el 22 de julio de 2020 presentó ante la Administración tributaria la solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, pretendiendo la devolución de todo lo ingresado —la suma de las dos autoliquidaciones—, por ser la normativa española contraria al Derecho de la Unión Europea y, con carácter subsidiario, la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Cataluña, rectificando la autoliquidación (ambas) y devolviendo la diferencia que por beneficios fiscales aplicables por la legislación autonómica le corresponderían.
La Administración, por su parte, desestimó las pretensiones de la contribuyente, entendiendo que no se cumplían los requisitos que exige la aplicación de la deducción por doble imposición internacional y, además, que no procedía la devolución de ingresos indebidos por haber prescrito tal derecho.
Pues bien, la Audiencia Nacional afronta, en primer lugar, la cuestión relativa a la prescripción, extremo que exige saber si el ingreso indebido se realizó cuando se autoliquidó la primera vez, o cuando se presentó la segunda autoliquidación, complementaria de la anterior y se ingresó la deuda tributaria restante.
Sobre esta cuestión el tribunal, teniendo en cuenta que la declaración complementaria lo fue de una anterior por razones de la provisionalidad de la autoliquidación del Estate Tax en Estados Unidos —impuesto similar al de sucesiones y donaciones, que motivó la solicitud de prórroga del plazo de autoliquidación—, entiende que la única autoliquidación afectada por la solicitud de rectificación fue la presentada el 20 de mayo de 2016, pues ésta tuvo por objeto regularizar la deducción por doble imposición internacional, sustituyendo a la anterior que no podía tener otro carácter que el de provisional, —porque provisional era la suma ingresada en favor del Tesoro norteamericano—, fijándose así en la autoliquidación complementaria la deuda definitiva, resultado de la suma de ambos importes.
Por tanto, concluye el tribunal, no cabe sostener que hubiera prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en el caso analizado. Siendo así, y resultando aplicable la normativa autonómica catalana y, por tanto, sus reducciones y bonificaciones —en virtud de la normativa de la Unión Europea interpretada por la Sentencia de 3 de septiembre de 2014, (Asunto C-127/12)—, la Audiencia Nacional entiende que procedía la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.
En segundo lugar, la sentencia analiza si se cumplían en este caso los requisitos que exige la aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
La recurrente, por su parte, alega que se satisfizo en Estados Unidos un «impuesto similar», por lo que resulta de aplicación el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, donde se recoge la citada deducción —determinando, por lo que ahora interesa, que cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de dos cantidades, siendo una de ellas «el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España»—.
Sin embargo, la Administración negó tal posibilidad porque no constaba que el pago del impuesto estadounidense realizado por la herencia yacente se hubiera repercutido proporcionalmente a la recurrente. La misma opinión sostuvo el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución recurrida, aduciendo, entre otras razones, que no procedía la citada deducción porque el impuesto estadounidense no fue repercutido a la contribuyente tras ser abonado con cargo a la herencia yacente, de conformidad con la disposición testamentaria que establecía que «todos los impuestos sobre transmisiones y el patrimonio gravados por Estados Unidos o cualquiera de sus estados….serán pagados por mis albaceas como si dichos impuestos fueran gastos de administración, sin distribución ni reembolso de ningún beneficiario, se cargarán a mi patrimonio residual y se pagarán a partir de él».
Atendidas las alegaciones de la partes, la Audiencia Nacional, tras recordar que las normas tributarias están regidas por el principio de legalidad y son indisponibles —por lo que el pago del tributo se somete a las normas vigentes y no a la voluntad del testador si ésta no fuera concorde con ellas—, analiza si en este caso puede hablarse de un «impuesto similar».
Así, y sobre la base del criterio de la Dirección General de Tributos expuesto en sus consultas vinculantes V0148-08 y V0010-10 —que determinaron que el importe satisfecho en concepto de los impuestos sucesorios del Reino Unido (Inheritance Tax), y de EEUU (Estate Tax), respectivamente, con cargo y por cuenta de la herencia yacente, podía aplicarse la deducción por doble imposición internacional (ex artículo 23.1 de la Ley 29/1987)—, la Audiencia Nacional considera que, sin perjuicio de tener que acreditar la efectiva tributación en el extranjero por un tributo similar que haya gravado la herencia en aquel país —acreditación realizada en el caso analizado—, la posibilidad de aplicar la deducción es plausible. De otro modo, añade, con el criterio de la Administración, nunca podría resultar operativa la ley española para la herencia recibida por un residente en España de un causante residente en Estados Unidos, donde el sistema de tributación es diferente, aunque «similar» al de España. Entenderlo de manera distinta, esto es, pretender realizar una comparativa en los mismos términos sería conceptualmente imposible y abocaría a la inaplicación de la norma española y, como sostuvo la demanda, a la vulneración de la libre circulación de capitales a que se refiere el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
Por tanto, concluye el tribunal, «no apreciamos ninguna dificultad interpretativa del artículo 23.1, cuando, como en este caso, el impuesto sucesorio en EEUU es satisfecho con cargo y por cuenta de la herencia yacente, e ingresado no por los herederos sino por los «executors», puesto que el mencionado artículo 23.1 no establece esta condición sino que se trate de un impuesto similar que haya dado lugar a un pago tributario efectivo en el país de que se trate, es decir, no condiciona su aplicabilidad a ningún elemento subjetivo, como quien realice el pago, etc., como erróneamente ha sostenido la Administración Tributaria». Y, por ello, no existiendo duda acerca del pago del «impuesto similar» en este caso, se consideran cumplidas las condiciones previstas en el citado artículo 23.1 de la Ley 29/1987 para aplicar la deducción objeto de controversia.
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