Dies ad quem del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar

La regulación y cómputo de los plazos en el contexto de la aplicación de los tributos es un terreno no exento de debate y dificultades interpretativas. Para la protección de la seguridad jurídica que sirve de fundamento al establecimiento de los plazos, tanto sustantivos como procedimentales, es fundamental que la norma determine de forma clara y precisa el día de inicio y finalización del plazo correspondiente, evitando interpretaciones distintas o contradictorias.

La Ley General Tributaria no contempla, con carácter general, reglas específicas relativas al cómputo de los plazos. En consecuencia, atendiendo al mandato del artículo 7.2 de la misma Ley, habrá que acudir a «las disposiciones generales del derecho administrativo y los plazos del derecho común», que tienen carácter supletorio respecto de las normas tributarias. Ahora bien, ¿prevalece la aplicación supletoria de las disposiciones generales del derecho administrativo sobre los preceptos del derecho común?, ¿o debe atenderse a la naturaleza sustantiva, procesal o procedimental del plazo de que se trate para determinar la norma supletoria aplicable?

En este sentido, conviene recordar que los plazos sustantivos o materiales se encuentran regulados en el artículo 5 del Código Civil, mientras que la regulación de los plazos procedimentales se contempla en el artículo 30 de la Ley 39/2015. La comparación de ambos preceptos permite constatar semejanzas en el cómputo de ambos plazos, pero con el importante matiz de la exclusión de los días inhábiles en el caso de los plazos procedimentales, frente al cómputo por días naturales, sin sustracción de días inhábiles, de los plazos sustantivos.

Los interrogantes apuntados más arriba se abordan en una interesante y reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2024 (rec. núm. 8105/2022). La cuestión que está en el origen de este pronunciamiento es si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en un supuesto en el que entre la presentación del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central por parte del contribuyente (efectuada el 3 de marzo de 2014) y la notificación a éste de la resolución del citado Tribunal (el 5 de marzo de 2018) transcurren cuatro años y dos días, siendo inhábiles los días 3 y 4 de marzo de 2018 (sábado y domingo).

La cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar «si al plazo de cuatro años de prescripción de la potestad de la Administración de determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, le es de aplicación la previsión contenida en el artículo 30.5 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que determina que cuando el último día del plazo sea inhábil, el plazo se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente».

La ratio decidendi de la sentencia se contiene en su fundamento jurídico cuarto. El Tribunal Supremo empieza reconociendo que, en sentencias anteriores, la Sala Tercera se ha referido al carácter hábil o inhábil del dies ad quem del cómputo de plazos fijados por meses, tanto en pronunciamientos referidos a la extemporaneidad de recursos administrativos [sentencias de 15 de diciembre de 2005 (rec. núm. 592/2003); y 25 de septiembre de 2014 (rec. núm. 4031/2012)], como a la caducidad de actuaciones inspectoras [sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. núm. 2659/2016)]. Sin embargo, advierte que esos pronunciamientos «no pueden justificar la pretensión de la Administración del Estado de proyectar una suerte de doctrina general, capaz de extender el plazo de la prescripción —en este caso, de su derecho a liquidar— por la circunstancia de ser hábil o inhábil el día final de dicho plazo, esto es, el que resulte de considerar el plazo de fecha a fecha».

Para el Tribunal Supremo, la tesis de la Administración conforme a la cual no hay ninguna razón para no aplicar al plazo del artículo 66 de la Ley General Tributaria la previsión del artículo 30.5 de la Ley 39/2015, carece de justificación «desde la perspectiva de la funcionalidad y naturaleza de la prescripción extintiva, cuya virtualidad se produce por el mero transcurso del tiempo fijado por la Ley (entre otros preceptos, arts. 1961 y 1966 a 1968 del Código Civil)». A este respecto, «la Administración recurrente no puede desligarse de la calificación y consideración jurídica que, como derecho, la Ley General Tributaria predica del ejercicio de una potestad administrativa, dirigida a practicar la liquidación de las deudas tributarias». El Tribunal destaca que la Ley General Tributaria reconoce expresamente una serie de derechos a la Administración, entre otros, el «derecho a liquidar» (artículo 66, letra a), el «de exigir» el pago de las deudas tributarias (artículo 66, letra b), el «de comprobar e investigar» (artículo 66 bis) o, en fin, el «derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias» (artículo 190), derechos que somete a prescripción.

Finalmente, el Tribunal declara que la prescripción —en su modalidad extintiva— de acciones o de derechos presenta una dimensión sustantiva, que no puede confundirse con la dimensión procedimental que el artículo 30 de la Ley 39/2015 (y, antes, el artículo 48 de la Ley 30/1992) puede proyectar eventualmente sobre otros plazos, como, por ejemplo, los de interposición de recursos administrativos. «En el escenario de la prescripción de un derecho, como el que nuestro ordenamiento jurídico tributario reconoce a la Administración para liquidar la deuda tributaria, no resulta posible defender la ampliación o extensión de dicho lapso temporal sobre la base del carácter hábil o inhábil del último día del plazo». Así pues, un plazo de prescripción de un derecho, fijado por años, se computa de fecha a fecha, conforme al artículo 5 del Código Civil, a estos efectos de aplicación supletoria, a tenor de su artículo 4.3 y del artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, con independencia de que el último día del plazo sea hábil o inhábil, máxime cuando, como recuerda el apartado 2 del citado artículo 5 del Código Civil, en el cómputo civil de los plazos no se excluyen los días inhábiles.

Cabe subrayar, en este punto, que la naturaleza sustantiva del plazo de prescripción extintivo del derecho de la Administración tributaria a liquidar impide la aplicación de la cláusula de supletoriedad contenida en la disposición adicional primera, apartado segundo, de la Ley 39/2015, en contra de lo sostenido por la Administración General del Estado.

Sobre la base de lo razonado, el Tribunal Supremo fija como doctrina, que el «plazo de cuatro años de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se ha de computar de fecha a fecha con independencia de que el último día de dicho plazo sea hábil o inhábil».

La cuestión que se abre a raíz de esta sentencia es si la doctrina jurisprudencial establecida respecto al dies ad quem del plazo de prescripción del derecho a liquidar es aplicable a otros plazos de prescripción extintivos previstos en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria e incluso a otros plazos de naturaleza sustantiva.