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El arrendamiento de terrenos rústicos para su aprovechamiento cinegético no está exento del impuesto sobre el valor añadido
16 de enero, 2024
El Tribunal Supremo, en su Sentencia 1645/2023, de 11 de diciembre de 2023 (rec. núm. 4334/2022), siguiendo el criterio vertido en su Sentencia de 27 de octubre de 2022 (rec. núm. 5341/2020), determina, a efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamiento que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute —artículo 20.Uno.23º, a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido—, si ha de entenderse que la exención alcanza a los arrendamientos de terrenos de naturaleza rústica, cualquiera que fuese el aprovechamiento que se obtenga de ellos, incluido el cinegético o, por el contrario, ha de considerarse que un eventual aprovechamiento económico del terreno, como el cinegético, excluye la aplicación de la exención.
El tribunal resuelve la cuestión excluyendo del ámbito de la referida exención al arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno, conclusión que fundamenta sobre los siguientes argumentos:
— Siendo el objeto del contrato la cesión temporal mediante precio del aprovechamiento cinegético en un determinado terreno rústico, tal aprovechamiento es el objeto de la cesión cuyo disfrute no se refiere ni implica los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas o forestales, sino que tiene una finalidad de ocio o recreativa, aunque se desarrolle en el entorno rústico. En ese sentido, la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de Arrendamientos Rústicos, requiere pacto expreso para la inclusión del aprovechamiento cinegético en el arrendamiento rústico de una finca, señalando su artículo 4.2 que «salvo pacto expreso, en el arrendamiento de una finca para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal no se considerarán incluidos aprovechamientos de otra naturaleza, como la caza». A esos efectos el Alto Tribunal recuerda también que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 26 de mayo de 2005 (asunto C-43/04), relativa al régimen especial de los productores agrarios, estableció un criterio interpretativo útil a estos efectos, determinando que el productor que cede en arrendamiento el coto de caza no realiza una prestación de servicios agrarios.
— El cedente del coto mediante un contrato oneroso tiene la condición de empresario, con arreglo al artículo 5.Uno.c de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizando lo que debe calificarse como prestación de servicios tanto por el alcance residual de este concepto —es prestación de servicios lo que no es entrega de bienes—, como por aplicación del artículo 11 de la Ley 37/1992.
— Por tanto, la cesión por un tiempo determinado y mediante precio del aprovechamiento cinegético en el ámbito de una finca, tiene adecuado encaje en el concepto de prestación de servicios mediante cesión de uso o disfrute de un bien, en este caso la caza. La prestación está netamente diferenciada de cualquier otro aprovechamiento de que pueda ser susceptible el terreno, cuyo cesión no se contempla en el contrato, de modo que el propietario conserva todas las facultades para su uso o explotación característicamente inherentes al terreno rústico, esto es, el agrario, ganadero, forestal, etc., que es precisamente el destino que justifica la exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y ello, porque esta exención beneficia a los «arrendamientos que tengan la consideración de servicios» y a la «constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute» que tengan por objeto «terrenos». Sin embargo, como ya se ha señalado, la cesión del aprovechamiento cinegético es un servicio prestado, que tiene sustantividad propia, y que no tiene por objeto el terreno.
— Carece de relevancia el hecho de que la cesión del aprovechamiento cinegético no se mencione en la delimitación negativa de la exención contenida en el referido artículo, ya que la delimitación positiva de la exención es suficientemente explícita, suponiendo su extensión analógica una aplicación indebida del precepto y una vulneración de la prohibición de analogía recogida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria.
En atención a todo lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que «a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamientos que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, actualmente recogida en el artículo 20.Uno.23º a) LIVA, el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no está incluido en la referida exención», afirmación que le condujo a casar y anular la sentencia recurrida en este caso.
De este modo el tribunal reitera su criterio ya vertido en la Sentencia de 18 de mayo de 2023 (rec. núm. 2660/2021), en la que se casó y anuló la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 18/2021, de 29 de enero (rec. núm. 47/2020), en la que se defendía, entre otros aspectos, que debían considerarse exentos del impuesto sobre el valor añadido los arrendamientos de terrenos de fincas rústicas, independientemente de cuál sea el aprovechamiento que de ellas pretenda obtenerse, ya que el concepto «agrario» debe entenderse ampliamente —como rústico—, y no como sinónimo de agrícola.
El tribunal resuelve la cuestión excluyendo del ámbito de la referida exención al arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno, conclusión que fundamenta sobre los siguientes argumentos:
— Siendo el objeto del contrato la cesión temporal mediante precio del aprovechamiento cinegético en un determinado terreno rústico, tal aprovechamiento es el objeto de la cesión cuyo disfrute no se refiere ni implica los medios normalmente utilizados en las explotaciones agrícolas o forestales, sino que tiene una finalidad de ocio o recreativa, aunque se desarrolle en el entorno rústico. En ese sentido, la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de Arrendamientos Rústicos, requiere pacto expreso para la inclusión del aprovechamiento cinegético en el arrendamiento rústico de una finca, señalando su artículo 4.2 que «salvo pacto expreso, en el arrendamiento de una finca para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal no se considerarán incluidos aprovechamientos de otra naturaleza, como la caza». A esos efectos el Alto Tribunal recuerda también que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 26 de mayo de 2005 (asunto C-43/04), relativa al régimen especial de los productores agrarios, estableció un criterio interpretativo útil a estos efectos, determinando que el productor que cede en arrendamiento el coto de caza no realiza una prestación de servicios agrarios.
— El cedente del coto mediante un contrato oneroso tiene la condición de empresario, con arreglo al artículo 5.Uno.c de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizando lo que debe calificarse como prestación de servicios tanto por el alcance residual de este concepto —es prestación de servicios lo que no es entrega de bienes—, como por aplicación del artículo 11 de la Ley 37/1992.
— Por tanto, la cesión por un tiempo determinado y mediante precio del aprovechamiento cinegético en el ámbito de una finca, tiene adecuado encaje en el concepto de prestación de servicios mediante cesión de uso o disfrute de un bien, en este caso la caza. La prestación está netamente diferenciada de cualquier otro aprovechamiento de que pueda ser susceptible el terreno, cuyo cesión no se contempla en el contrato, de modo que el propietario conserva todas las facultades para su uso o explotación característicamente inherentes al terreno rústico, esto es, el agrario, ganadero, forestal, etc., que es precisamente el destino que justifica la exención del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y ello, porque esta exención beneficia a los «arrendamientos que tengan la consideración de servicios» y a la «constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute» que tengan por objeto «terrenos». Sin embargo, como ya se ha señalado, la cesión del aprovechamiento cinegético es un servicio prestado, que tiene sustantividad propia, y que no tiene por objeto el terreno.
— Carece de relevancia el hecho de que la cesión del aprovechamiento cinegético no se mencione en la delimitación negativa de la exención contenida en el referido artículo, ya que la delimitación positiva de la exención es suficientemente explícita, suponiendo su extensión analógica una aplicación indebida del precepto y una vulneración de la prohibición de analogía recogida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria.
En atención a todo lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que «a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamientos que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, actualmente recogida en el artículo 20.Uno.23º a) LIVA, el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no está incluido en la referida exención», afirmación que le condujo a casar y anular la sentencia recurrida en este caso.
De este modo el tribunal reitera su criterio ya vertido en la Sentencia de 18 de mayo de 2023 (rec. núm. 2660/2021), en la que se casó y anuló la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León 18/2021, de 29 de enero (rec. núm. 47/2020), en la que se defendía, entre otros aspectos, que debían considerarse exentos del impuesto sobre el valor añadido los arrendamientos de terrenos de fincas rústicas, independientemente de cuál sea el aprovechamiento que de ellas pretenda obtenerse, ya que el concepto «agrario» debe entenderse ampliamente —como rústico—, y no como sinónimo de agrícola.
