El devengo del IVA cuando se producen pagos anticipados en entregas de bienes sucesivas realizadas en el contexto de operaciones de comisión de compra
20 de enero, 2025
La Dirección General de Tributos, introduciendo una aclaración sobre una consulta previa, concreta cuándo se produce el devengo del impuesto sobre el valor añadido en operaciones donde se producen varias entregas de bienes realizándose pagos anticipados
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1876-24, de 8 de agosto, ha introducido una aclaración a su consulta V1281-23, de 16 de mayo, en relación con los pagos anticipados al devengo definitivo de las operaciones realizadas por una mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido que es contratada por una sociedad residente en Estados Unidos sin establecimiento permanente en España para la elaboración de un material promocional de papelería que distribuirá entre sus clientes. Se trata, por tanto, de una operación de comisión de compra en las que el comisionista —entidad española— actúa en nombre propio adquiriendo un bien —pack promocional— por cuenta del comitente —entidad americana—.
En la contestación vinculante de 2023, la Dirección General advirtió que la operación conllevaba dos entregas de bienes, una de los proveedores a la consultante española y otra de ésta a su cliente estadounidense. A esos efectos, teniendo en cuenta que ninguna de esas entregas tiene la condición de entrega gratuita de productos promocionales, sin perjuicio de que pudieran tener tal condición las entregas efectuadas por la entidad americana a sus propios clientes, ambas entregas estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido al entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, pudiendo en su caso resultar exenta la entrega realizada por la consultante a la sociedad americana en las condiciones establecidas en los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992, en relación con la exención aplicable a las exportaciones y a las entregas intracomunitarias de bienes.
Pues bien, atendiendo a lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/ —especialmente en su apartado Uno. 1º y 4º—, el devengo de las dos entregas de bienes —tanto la del proveedor al comisionista como la que éste realice al comitente americano— se producirá en el momento en que los bienes sean entregados al comisionista.
Ahora bien, matiza el centro directivo en la citada consulta de 2024, si se producen pagos anticipados ha de tenerse en cuenta de forma independiente para cada una de las dos entregas, la regla de devengo por pago anticipado establecida en el apartado Dos del citado artículo 75, en virtud del cual «en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos», salvo que se trate de entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior, la Dirección General concreta las consecuencias que los pagos anticipados pueden generar a efectos del devengo, contemplando los siguientes escenarios:
— Si el cliente americano efectúa un pago anticipado a la consultante se devengará el impuesto correspondiente a las futuras entregas de bienes que la entidad española le va a efectuar —salvo que se trate de futuras entregas intracomunitarias de bienes exentas del impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992, en cuyo caso el devengo de la operación se producirá de conformidad con la regla especial contenida en el artículo 75.Uno.8º de la Ley del impuesto—.
— Si la consultante transfiere el importe recibido del cliente americano en calidad de pago anticipado al proveedor, o si efectúa un pago anticipado a su proveedor independiente del anterior, se producirá el devengo de la entrega futura que va a efectuar el proveedor a la consultante por aplicación de la regla de devengo por pago anticipado del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. En este caso, dado que se trata de entregas interiores, el devengo anticipado se produce con independencia de que la entrega posterior que efectúe la consultante a su cliente americano constituya una entrega intracomunitaria exenta del impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
