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PUBLICACIÓN
El límite adicional para la deducibilidad de gastos financieros destinados a la adquisición de sociedades que se integran en un grupo de consolidación fiscal, es previo al límite general
30 de enero, 2024
La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V2969-23, de 13 de noviembre, analiza cómo operan los límites general y especial establecidos para la deducibilidad de los gastos financieros, en el contexto de una operación de adquisición de sociedades que pasan a integrarse en grupo de consolidación fiscal.
En este caso la consultante es una entidad española que, en 2013, compró a otra entidad española no vinculada la totalidad de las participaciones de otra sociedad (X), adquisición que financió con un préstamo suscrito con una entidad vinculada residente en Reino Unido. En la actualidad, la consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal con efectos desde 1 de octubre de 2014, en el que se han integrado también la sociedad adquirida por la consultante (X) y una tercera entidad (X1).
En ese contexto, teniendo en cuenta que el resultado operativo del grupo consolidado es negativo, sin tener en cuenta el propio resultado operativo de la entidad adquirida, la consultante pregunta al centro directivo si cabe deducir los intereses devengados del préstamo destinado a la adquisición de esa última entidad hasta el límite de un millón de euros o, por el contrario, ha de concluirse que tales gastos financieros no son deducibles.
A esos efectos, la Dirección General de Tributos centra su respuesta en analizar cómo y en qué orden deben aplicarse los límites a la deducibilidad de los gastos financieros establecidos en los artículos 16.1 y 67.b) de la Ley 27/2014 (LIS).
Recuerda así, en primer lugar, las limitaciones a la deducción de dichos gastos establecidas en ambos preceptos, de forma que:
— El artículo 16.1 de la LIS contempla como límite general a la deducibilidad de los gastos financieros, el «30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio», estableciendo que «en todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros».
— El artículo 67.b) de la LIS, por su parte, determina que los gastos financieros derivados del endeudamiento destinado a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal, se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de la LIS, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los cuatro años posteriores a dicha adquisición. Por otra parte, se establece también que este límite no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición. Y, asimismo, habrá de tenerse en cuenta que este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los ocho años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.
Pues bien, atendiendo a dicha regulación legal la Dirección General determina que el límite especial establecido en el artículo 67.b) de la LIS es adicional y previo al previsto, con carácter general, en el artículo 16.1 del mismo texto legal. Por tanto, aquél debe aplicarse en primer lugar de forma que, una vez determinado el importe de los gastos financieros netos que resulten fiscalmente deducibles por aplicación de dicha regla especial, tales gastos deberán adicionarse a todos los demás gastos financieros netos que pudiera tener la entidad para proceder a la aplicación del límite general contenido en el artículo 16.1 de la LIS.
En definitiva, el límite previsto en el artículo 16.1 de la LIS es único para todos los gastos financieros netos del periodo, incluidos los gastos financieros netos previstos en el artículo 67.b) de la LIS, que cuentan con ese límite adicional.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, la Dirección General —partiendo de las hipótesis de que, en el momento de su incorporación al grupo fiscal, la consultante no contaba con gastos financieros netos pendientes de aplicación; y de que no existen otros gastos financieros devengados en el seno del grupo fiscal, distintos de los derivados del citado préstamo—, concluye lo siguiente:
a) Resultará de aplicación el límite especial contenido en el artículo 67.b) de la LIS, respecto de los gastos financieros netos derivados del préstamo obtenido en 2013 por la consultante —dominante del grupo fiscal con efectos desde octubre de 2014—, para financiar la citada adquisición.
b) Así, el grupo fiscal podrá deducir los gastos financieros netos devengados en el período impositivo, en la medida en que superen un doble límite, tanto el previsto en el artículo 67.b) de la LIS, como el previsto en el artículo 16.1 del mismo texto legal.
c) Por tanto, los gastos financieros netos derivados del préstamo obtenido en 2013 serán deducibles con un primer límite —artículo 67.b—, representado por el 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente —la consultante—, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan —ex artículos 64 y 65 de la LIS—, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente ni a la entidad adquirida con el préstamo (X), ni a la tercera entidad integrante del grupo fiscal (X1), ambas incorporadas al mismo en los períodos impositivos iniciados en los 4 años posteriores a la compra de la entidad X mediante préstamo.
d) Una vez determinados los gastos financieros netos deducibles del período por aplicación del límite anterior, resultará de aplicación el límite general —artículo 16.1 de la LIS—, por lo que el gasto financiero neto del período fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 67.b) de la LIS no podrá superar el 30% del beneficio operativo del grupo fiscal, tomando en consideración las eliminaciones e incorporaciones o, en todo caso, el millón de euros.
e) Sin embargo, matiza por último la Dirección General, si en un período impositivo el beneficio operativo de la entidad consultante no fuese positivo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan y sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida X ni a la entidad X1, el grupo fiscal no podrá deducir gasto financiero neto alguno —ex artículo 67.b) de la LIS—, sin que en tal supuesto resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.1 de la LIS y, por ende, sin que resulte de aplicación la deducción por importe de un millón de euros previsto en dicho precepto. Ha de tenerse en cuenta que, en el caso analizado, no existen otros gastos financieros devengados, en el seno del grupo fiscal, distintos de los derivados del préstamo concedido a la consultante, por lo que no es posible deducir los intereses del préstamo en aplicación de las reglas del régimen fiscal de consolidación. Es por ello que consideramos relevante evaluar antes de su ejecución las estructuras de financiación de una inversión si se plantea aplicar el régimen especial de consolidación fiscal para optimizar las ventajas fiscales.
En este caso la consultante es una entidad española que, en 2013, compró a otra entidad española no vinculada la totalidad de las participaciones de otra sociedad (X), adquisición que financió con un préstamo suscrito con una entidad vinculada residente en Reino Unido. En la actualidad, la consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal con efectos desde 1 de octubre de 2014, en el que se han integrado también la sociedad adquirida por la consultante (X) y una tercera entidad (X1).
En ese contexto, teniendo en cuenta que el resultado operativo del grupo consolidado es negativo, sin tener en cuenta el propio resultado operativo de la entidad adquirida, la consultante pregunta al centro directivo si cabe deducir los intereses devengados del préstamo destinado a la adquisición de esa última entidad hasta el límite de un millón de euros o, por el contrario, ha de concluirse que tales gastos financieros no son deducibles.
A esos efectos, la Dirección General de Tributos centra su respuesta en analizar cómo y en qué orden deben aplicarse los límites a la deducibilidad de los gastos financieros establecidos en los artículos 16.1 y 67.b) de la Ley 27/2014 (LIS).
Recuerda así, en primer lugar, las limitaciones a la deducción de dichos gastos establecidas en ambos preceptos, de forma que:
— El artículo 16.1 de la LIS contempla como límite general a la deducibilidad de los gastos financieros, el «30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio», estableciendo que «en todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros».
— El artículo 67.b) de la LIS, por su parte, determina que los gastos financieros derivados del endeudamiento destinado a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades que se incorporen a un grupo de consolidación fiscal, se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad o grupo fiscal adquirente, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de la LIS, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los períodos impositivos que se inicien en los cuatro años posteriores a dicha adquisición. Por otra parte, se establece también que este límite no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición. Y, asimismo, habrá de tenerse en cuenta que este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los ocho años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.
Pues bien, atendiendo a dicha regulación legal la Dirección General determina que el límite especial establecido en el artículo 67.b) de la LIS es adicional y previo al previsto, con carácter general, en el artículo 16.1 del mismo texto legal. Por tanto, aquél debe aplicarse en primer lugar de forma que, una vez determinado el importe de los gastos financieros netos que resulten fiscalmente deducibles por aplicación de dicha regla especial, tales gastos deberán adicionarse a todos los demás gastos financieros netos que pudiera tener la entidad para proceder a la aplicación del límite general contenido en el artículo 16.1 de la LIS.
En definitiva, el límite previsto en el artículo 16.1 de la LIS es único para todos los gastos financieros netos del periodo, incluidos los gastos financieros netos previstos en el artículo 67.b) de la LIS, que cuentan con ese límite adicional.
Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, la Dirección General —partiendo de las hipótesis de que, en el momento de su incorporación al grupo fiscal, la consultante no contaba con gastos financieros netos pendientes de aplicación; y de que no existen otros gastos financieros devengados en el seno del grupo fiscal, distintos de los derivados del citado préstamo—, concluye lo siguiente:
a) Resultará de aplicación el límite especial contenido en el artículo 67.b) de la LIS, respecto de los gastos financieros netos derivados del préstamo obtenido en 2013 por la consultante —dominante del grupo fiscal con efectos desde octubre de 2014—, para financiar la citada adquisición.
b) Así, el grupo fiscal podrá deducir los gastos financieros netos devengados en el período impositivo, en la medida en que superen un doble límite, tanto el previsto en el artículo 67.b) de la LIS, como el previsto en el artículo 16.1 del mismo texto legal.
c) Por tanto, los gastos financieros netos derivados del préstamo obtenido en 2013 serán deducibles con un primer límite —artículo 67.b—, representado por el 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente —la consultante—, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan —ex artículos 64 y 65 de la LIS—, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente ni a la entidad adquirida con el préstamo (X), ni a la tercera entidad integrante del grupo fiscal (X1), ambas incorporadas al mismo en los períodos impositivos iniciados en los 4 años posteriores a la compra de la entidad X mediante préstamo.
d) Una vez determinados los gastos financieros netos deducibles del período por aplicación del límite anterior, resultará de aplicación el límite general —artículo 16.1 de la LIS—, por lo que el gasto financiero neto del período fiscalmente deducible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 67.b) de la LIS no podrá superar el 30% del beneficio operativo del grupo fiscal, tomando en consideración las eliminaciones e incorporaciones o, en todo caso, el millón de euros.
e) Sin embargo, matiza por último la Dirección General, si en un período impositivo el beneficio operativo de la entidad consultante no fuese positivo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan y sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a la entidad adquirida X ni a la entidad X1, el grupo fiscal no podrá deducir gasto financiero neto alguno —ex artículo 67.b) de la LIS—, sin que en tal supuesto resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.1 de la LIS y, por ende, sin que resulte de aplicación la deducción por importe de un millón de euros previsto en dicho precepto. Ha de tenerse en cuenta que, en el caso analizado, no existen otros gastos financieros devengados, en el seno del grupo fiscal, distintos de los derivados del préstamo concedido a la consultante, por lo que no es posible deducir los intereses del préstamo en aplicación de las reglas del régimen fiscal de consolidación. Es por ello que consideramos relevante evaluar antes de su ejecución las estructuras de financiación de una inversión si se plantea aplicar el régimen especial de consolidación fiscal para optimizar las ventajas fiscales.
