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El TJUE concluye que las consecuencias del incumplimiento de la obligación de presentar el «modelo 720» son contrarias a la libre circulación de capitales
1 de febrero, 2022
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 27 de enero de 2022 (as. C-788/19) ha resuelto el recurso por infracción del Derecho de la Unión Europea planteado por la Comisión Europea con el fin de dirimir si la normativa española que regula la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero —«modelo 720»—, era o no compatible con el Derecho europeo. Cabe recordar que, a tenor de la misma, los residentes en España que no presenten tal declaración o, en su caso, lo hagan de manera imperfecta o extemporánea, se exponen a la regularización del impuesto adeudado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de multas, tanto de tipo proporcional como de cuantía fija.
Pues bien, el Tribunal de Justicia, tras enfocar el análisis de las diferentes cuestiones planteadas en el recurso desde la perspectiva de la libertad de circulación de capitales, ha resuelto considerar que España ha incumplido en este caso las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. Destacamos, a continuación, las principales líneas argumentales utilizadas por el tribunal para fundamentar su posición.
En primer lugar, recuerda el tribunal que las obligaciones derivadas de la normativa objeto de controversia establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos, lo que puede disuadirles de transferir sus activos al extranjero o, en su caso, impedir o limitar las posibilidades de hacerlo. Desde este punto de vista, el Tribunal de Justicia entiende que tales normas restringen la libre circulación de capitales.
No obstante lo anterior, tal y como señala la sentencia, es necesario examinar si dicha restricción podría estar justificada a la vista de los objetivos perseguidos por la norma —garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal— o si, por el contrario, las consecuencias derivadas de tal normativa exceden de lo necesario para alcanzarlos.
Pues bien, al realizar tal análisis de proporcionalidad el Tribunal entiende, en primer lugar, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida para los supuestos de ausencia de declaración, o de declaración inexacta o extemporánea de bienes y derechos en el extranjero admite prueba en contrario. Por tanto —y en contra del criterio de la Comisión Europea en este caso—, considera que se trata de una presunción iuris tantum, calificación que no resulta desvirtuada por el hecho de que el contribuyente no pueda destruirla alegando que los bienes o derechos de que se trate se adquirieron durante un período prescrito. Y ello —señala la sentencia—, porque invocar una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción. Así pues, concluye el tribunal, la referida presunción no resulta desproporcionada en relación con los objetivos perseguidos por la norma.
Sin embargo, el análisis efectuado a continuación sobre las opciones elegidas en materia de prescripción, han merecido una consideración diferente para el Tribunal. Considera así que el legislador español —que podría haber establecido un plazo de prescripción ampliado para garantizar los fines que persigue la normativa—, ha optado por establecer un efecto de imprescriptibilidad que permite a la Administración tributaria regularizar sin límite temporal, cuestionando incluso una prescripción ya consumada en favor del contribuyente. Por ello, concluye el tribunal, al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de una obligación declarativa, el legislador español se ha excedido de lo necesario para garantizar los fines que persigue la norma, desproporción que supone una vulneración del principio de seguridad jurídica y de la libertad de circulación de capitales.
Esto abre la puerta a posibles regularizaciones fiscales donde el contribuyente pueda acreditar que las rentas que permitieron adquirir los bienes objeto de regularización están prescritas. Para ello, bastará poder probar que el contribuyente era propietario de esos bienes en un periodo impositivo prescrito. No obstante, ello puede resultar sencillo respecto de bienes inmuebles, pero dicho análisis se complica para activos financieros y/o carteras de valores con gran rotación.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia analiza también la sanción prevista por la normativa española para el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de presentar el «modelo 720», traducida en una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los referidos bienes o derechos situados en el extranjero, sanción que puede acumularse con multas de cuantía fija. Pues bien, la sentencia concluye que el muy elevado tipo de la multa proporcional establecida a tal efecto le confiere un carácter extremadamente represivo que puede dar lugar, en muchos casos, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente supere el 100 % del valor de los citados bienes o derechos, extremo que supone un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.
Por último, el Tribunal de Justicia analiza las multas pecuniarias fijas que la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley General Tributaria (LGT) prevé para los contribuyentes obligados a presentar el «modelo 720», aplicables a cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto, falso, declarado fuera de plazo, o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo. Pues bien, tras comprobar que el importe de tales multas no es proporcional con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional —artículos 198 y 199 de la LGT—, el tribunal aprecia también en este caso una restricción no justificada a la libertad de circulación de capitales.
La doctrina resultante de este pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene importantes consecuencias que trascienden del plano regulatorio, alcanzando a los contribuyentes que regularizaron su situación tributaria siguiendo la «normativa reguladora del modelo 720», o que fueron objeto de regularización administrativa, incluyendo la imposición de sanciones tributarias. La vía para encauzar la revisión de estas regularizaciones dependerá del caso concreto, sin que pueda descartarse la utilización de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador con arreglo a lo previsto en la Ley 39/2015 y en la Ley 40/2015. A estos efectos no puede olvidarse que el artículo 32.5 de esta última norma se encuentra, a su vez, recurrido ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la medida en que supedita la citada responsabilidad, cuando la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, a los supuestos en los que el afectado hubiese obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño alegando la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada.
Y, por último, será necesario analizar cómo reaccionará el legislador español a este pronunciamiento. En este sentido, es importante señalar que, en ningún caso, el Tribunal ha prohibido a España establecer una declaración que recoja los bienes y derechos propiedad del contribuyente. La presentación de la declaración del año 2021 (a presentar antes del 31 de marzo de 2022) seguirá siendo, por tanto, obligatoria. Por otra parte, no puede descartarse que el legislador pretenda establecer un periodo de prescripción algo más elevado para los bienes y derechos situados en el extranjero. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia lo avala, siempre que dicha diferencia esté justificada y sea razonable, y sin llegar a la imprescriptibilidad pretendida en 2012. El régimen sancionador también podrá modularse con la finalidad de respetar el principio de proporcionalidad.
En definitiva, se trata de un pronunciamiento de gran relevancia para el ordenamiento tributario español que precisa de un análisis concreto de todas las situaciones existentes.
Pues bien, el Tribunal de Justicia, tras enfocar el análisis de las diferentes cuestiones planteadas en el recurso desde la perspectiva de la libertad de circulación de capitales, ha resuelto considerar que España ha incumplido en este caso las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. Destacamos, a continuación, las principales líneas argumentales utilizadas por el tribunal para fundamentar su posición.
En primer lugar, recuerda el tribunal que las obligaciones derivadas de la normativa objeto de controversia establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos, lo que puede disuadirles de transferir sus activos al extranjero o, en su caso, impedir o limitar las posibilidades de hacerlo. Desde este punto de vista, el Tribunal de Justicia entiende que tales normas restringen la libre circulación de capitales.
No obstante lo anterior, tal y como señala la sentencia, es necesario examinar si dicha restricción podría estar justificada a la vista de los objetivos perseguidos por la norma —garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal— o si, por el contrario, las consecuencias derivadas de tal normativa exceden de lo necesario para alcanzarlos.
Pues bien, al realizar tal análisis de proporcionalidad el Tribunal entiende, en primer lugar, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida para los supuestos de ausencia de declaración, o de declaración inexacta o extemporánea de bienes y derechos en el extranjero admite prueba en contrario. Por tanto —y en contra del criterio de la Comisión Europea en este caso—, considera que se trata de una presunción iuris tantum, calificación que no resulta desvirtuada por el hecho de que el contribuyente no pueda destruirla alegando que los bienes o derechos de que se trate se adquirieron durante un período prescrito. Y ello —señala la sentencia—, porque invocar una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción. Así pues, concluye el tribunal, la referida presunción no resulta desproporcionada en relación con los objetivos perseguidos por la norma.
Sin embargo, el análisis efectuado a continuación sobre las opciones elegidas en materia de prescripción, han merecido una consideración diferente para el Tribunal. Considera así que el legislador español —que podría haber establecido un plazo de prescripción ampliado para garantizar los fines que persigue la normativa—, ha optado por establecer un efecto de imprescriptibilidad que permite a la Administración tributaria regularizar sin límite temporal, cuestionando incluso una prescripción ya consumada en favor del contribuyente. Por ello, concluye el tribunal, al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de una obligación declarativa, el legislador español se ha excedido de lo necesario para garantizar los fines que persigue la norma, desproporción que supone una vulneración del principio de seguridad jurídica y de la libertad de circulación de capitales.
Esto abre la puerta a posibles regularizaciones fiscales donde el contribuyente pueda acreditar que las rentas que permitieron adquirir los bienes objeto de regularización están prescritas. Para ello, bastará poder probar que el contribuyente era propietario de esos bienes en un periodo impositivo prescrito. No obstante, ello puede resultar sencillo respecto de bienes inmuebles, pero dicho análisis se complica para activos financieros y/o carteras de valores con gran rotación.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia analiza también la sanción prevista por la normativa española para el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación de presentar el «modelo 720», traducida en una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los referidos bienes o derechos situados en el extranjero, sanción que puede acumularse con multas de cuantía fija. Pues bien, la sentencia concluye que el muy elevado tipo de la multa proporcional establecida a tal efecto le confiere un carácter extremadamente represivo que puede dar lugar, en muchos casos, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente supere el 100 % del valor de los citados bienes o derechos, extremo que supone un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.
Por último, el Tribunal de Justicia analiza las multas pecuniarias fijas que la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley General Tributaria (LGT) prevé para los contribuyentes obligados a presentar el «modelo 720», aplicables a cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto, falso, declarado fuera de plazo, o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo. Pues bien, tras comprobar que el importe de tales multas no es proporcional con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional —artículos 198 y 199 de la LGT—, el tribunal aprecia también en este caso una restricción no justificada a la libertad de circulación de capitales.
La doctrina resultante de este pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene importantes consecuencias que trascienden del plano regulatorio, alcanzando a los contribuyentes que regularizaron su situación tributaria siguiendo la «normativa reguladora del modelo 720», o que fueron objeto de regularización administrativa, incluyendo la imposición de sanciones tributarias. La vía para encauzar la revisión de estas regularizaciones dependerá del caso concreto, sin que pueda descartarse la utilización de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador con arreglo a lo previsto en la Ley 39/2015 y en la Ley 40/2015. A estos efectos no puede olvidarse que el artículo 32.5 de esta última norma se encuentra, a su vez, recurrido ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la medida en que supedita la citada responsabilidad, cuando la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, a los supuestos en los que el afectado hubiese obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño alegando la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada.
Y, por último, será necesario analizar cómo reaccionará el legislador español a este pronunciamiento. En este sentido, es importante señalar que, en ningún caso, el Tribunal ha prohibido a España establecer una declaración que recoja los bienes y derechos propiedad del contribuyente. La presentación de la declaración del año 2021 (a presentar antes del 31 de marzo de 2022) seguirá siendo, por tanto, obligatoria. Por otra parte, no puede descartarse que el legislador pretenda establecer un periodo de prescripción algo más elevado para los bienes y derechos situados en el extranjero. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia lo avala, siempre que dicha diferencia esté justificada y sea razonable, y sin llegar a la imprescriptibilidad pretendida en 2012. El régimen sancionador también podrá modularse con la finalidad de respetar el principio de proporcionalidad.
En definitiva, se trata de un pronunciamiento de gran relevancia para el ordenamiento tributario español que precisa de un análisis concreto de todas las situaciones existentes.
