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PUBLICACIÓN
El Tribunal Constitucional avala el actual régimen fiscal de las transmisiones de los bienes adquiridos por pactos sucesorios
30 de junio, 2023
El Tribunal Constitucional, en su Sentencia 62/2023, de 24 de mayo de 2023 resuelve el recurso de inconstitucionalidad (núm. 2545-2022) interpuesto por la Xunta de Galicia contra el artículo 3.3. y el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, entendiendo la Administración recurrente que la modificación que dichos preceptos introdujeron en el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), vulnera los artículos 31.1 y 9.3 de la Constitución.
A raíz de dicha modificación normativa, el citado artículo 36 de la Ley 35/2006 determina que «en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos (…)».
Por tanto, la cuestión de fondo que late en este recurso es dirimir la conformidad con los principios de capacidad económica, igualdad y seguridad jurídica, de la previsión normativa en virtud de la cual la plusvalía que aflore en los pactos o contratos sucesorios previstos en el Derecho civil gallego, debe tributar si el bien recibido por esta vía se transmite antes del transcurso de cinco años o del fallecimiento del apartante, si éste se produce antes de ese plazo, y debe hacerlo tomando como valor de adquisición el valor que operase como tal para el causante/apartante/transmitente.
La apartación, como los pactos de mejora, son instituciones propias de los usos y costumbres de Galicia, reguladas en la Ley de Derecho civil de Galicia dentro del título dedicado a la «sucesión por causa de muerte». En concreto, la apartación es un pacto sucesorio sobre la herencia futura conforme al cual se adquieren en vida del apartante/causante determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de mañana. Es, así, un pacto de anticipo de legítima, cuya naturaleza está íntimamente conectada con la de una adquisición mortis causa, ya que se traduce en una adquisición patrimonial de carácter lucrativo que, aun en vida del causante (inter vivos), se hace por causa de muerte (mortis causa).
Desde el punto de vista tributario, antes de la modificación legal objeto de controversia, el causahabiente/apartado tributaba únicamente por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, devengado en este caso el día en que se hubiera celebrado dicho acuerdo. Por su parte, desde la perspectiva del causante/apartante, la alteración patrimonial derivada de la transmisión efectuada se equiparaba a la llamada «plusvalía del muerto» y, por tanto, se excluía de gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Sin embargo, a raíz de la citada modificación operada por la Ley 11/2021, tal excepción de tributación no operará cuando el causahabiente/apartado proceda, antes del transcurso de los cinco años siguientes desde la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a transmitir el bien adquirido a través de una apartación. Por tanto, tributará ahora por la ganancia o pérdida patrimonial que resulte en ese caso, tomando como valor de adquisición el que tuviera el bien para el causante en el momento en el que éste lo integró a su patrimonio.
En ese contexto, la Administración recurrente entiende que la modificación normativa objeto de controversia vulnera los principios constituciones de capacidad económica, igualdad y seguridad jurídica, extremos que no comparte el Tribunal Constitucional.
Respecto a la capacidad económica, la demanda sostiene que existe un supuesto de «doble imposición tributaria» contrario al artículo 31.1 de la Constitución, al quedar sometida a tributación la misma capacidad económica, primero por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) y, luego, por el IRPF. Sin embargo, el tribunal entiende que dicho argumento no puede acogerse, principalmente porque ambos tributos gravan manifestaciones diferentes de capacidad económica —el ISD la «adquisición» del bien por el causahabiente, y el IRPF la ganancia patrimonial generada con la posterior transmisión del mismo—. Además, añade, la subrogación en la posición del causante respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al otorgado en el contrato o pacto sucesorio, tampoco vulnera dicho principio que, como en este caso, ha de aplicarse de forma que sea compatible con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. En ese sentido ha de tenerse en cuenta que el legislador justificó el cambio normativo por la necesidad de introducir en la fiscalidad de los «pactos sucesorios» lo que se conoce como una «cláusula antiabuso», con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante).
Tampoco considera el tribunal que se haya vulnerado el principio de igualdad como consecuencia de una supuesta desigualdad de trato entre las transmisiones por contrato o pacto sucesorio y el resto de transmisiones por causa de muerte, y ello porque, a su juicio, no estamos ante situaciones comparables. Argumenta así que, aunque en el contrato o pacto sucesorio la entrega del bien traiga causa de una herencia futura, el efecto traslativo se produce «con efectos de presente», permitiendo al adquirente disponer de él inmediatamente, lo que entraña una diferencia sustancial con la transmisión hereditaria «típica».
Por último, se descarta también la vulneración del principio de seguridad jurídica alegada por la recurrente respecto del apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 —donde se apunta que la nueva redacción del artículo 36 de la Ley 35/2006 «solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente»—. En opinión de la Administración, ese inciso provoca que el nuevo régimen fiscal afecte de forma retroactiva a transmisiones cuya fiscalidad estaba ya «cerrada» desde el ejercicio en que se formalizó el pacto sucesorio. El Tribunal Constitucional descarta tal vulneración ya que, apunta, ello conduciría a propugnar que los incrementos de patrimonio —ya sea en el IRPF o en otros tributos que recaen sobre ellos, como el impuesto sobre sociedades o el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana—, tributen conforme a las reglas en vigor cuando se adquirieron los bienes y no cuando se enajenan, que es cuando se genera la renta. Además, añade, «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la “congelación del ordenamiento jurídico existente”».
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad.
Interesa apuntar que el fallo cuenta con un voto particular formulado por dos magistrados que entienden que la modificación normativa analizada vulnera los principios constitucionales citados.
Su principal discrepancia se halla en la determinación de las «consecuencias fiscales» atribuidas a los «pactos sucesorios». Y ello porque si la apartación es un negocio renunciativo o abdicativo (de non succedendum), de naturaleza contractual, aunque lo sea por actos inter vivos, tiene eficacia sucesoria y, por consiguiente, debe tener el mismo tratamiento que el ordenamiento jurídico-tributario dispensa a las sucesiones. Por ello, en su opinión, sostener lo contrario con una serie de ficciones fundamentadas en la pretendida finalidad de prevenir el fraude fiscal en el supuesto de venta por el apartado del bien adquirido antes de la muerte del causante o dentro de los cinco años del otorgamiento del contrato, es partir de una presunción, que no admite prueba en contrario, de que en todo caso se da una finalidad defraudatoria, sin distinguir entre los otorgantes que tuvieran dicha finalidad de ahorro fiscal y los que sin ánimo defraudatorio legítimamente optan por esta institución, de gran arraigo en el Derecho Foral Gallego.
A raíz de dicha modificación normativa, el citado artículo 36 de la Ley 35/2006 determina que «en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos (…)».
Por tanto, la cuestión de fondo que late en este recurso es dirimir la conformidad con los principios de capacidad económica, igualdad y seguridad jurídica, de la previsión normativa en virtud de la cual la plusvalía que aflore en los pactos o contratos sucesorios previstos en el Derecho civil gallego, debe tributar si el bien recibido por esta vía se transmite antes del transcurso de cinco años o del fallecimiento del apartante, si éste se produce antes de ese plazo, y debe hacerlo tomando como valor de adquisición el valor que operase como tal para el causante/apartante/transmitente.
La apartación, como los pactos de mejora, son instituciones propias de los usos y costumbres de Galicia, reguladas en la Ley de Derecho civil de Galicia dentro del título dedicado a la «sucesión por causa de muerte». En concreto, la apartación es un pacto sucesorio sobre la herencia futura conforme al cual se adquieren en vida del apartante/causante determinados bienes por el apartado/causahabiente a cambio de no suceder el día de mañana. Es, así, un pacto de anticipo de legítima, cuya naturaleza está íntimamente conectada con la de una adquisición mortis causa, ya que se traduce en una adquisición patrimonial de carácter lucrativo que, aun en vida del causante (inter vivos), se hace por causa de muerte (mortis causa).
Desde el punto de vista tributario, antes de la modificación legal objeto de controversia, el causahabiente/apartado tributaba únicamente por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, devengado en este caso el día en que se hubiera celebrado dicho acuerdo. Por su parte, desde la perspectiva del causante/apartante, la alteración patrimonial derivada de la transmisión efectuada se equiparaba a la llamada «plusvalía del muerto» y, por tanto, se excluía de gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Sin embargo, a raíz de la citada modificación operada por la Ley 11/2021, tal excepción de tributación no operará cuando el causahabiente/apartado proceda, antes del transcurso de los cinco años siguientes desde la celebración del contrato o del fallecimiento del causante (si fuera anterior), a transmitir el bien adquirido a través de una apartación. Por tanto, tributará ahora por la ganancia o pérdida patrimonial que resulte en ese caso, tomando como valor de adquisición el que tuviera el bien para el causante en el momento en el que éste lo integró a su patrimonio.
En ese contexto, la Administración recurrente entiende que la modificación normativa objeto de controversia vulnera los principios constituciones de capacidad económica, igualdad y seguridad jurídica, extremos que no comparte el Tribunal Constitucional.
Respecto a la capacidad económica, la demanda sostiene que existe un supuesto de «doble imposición tributaria» contrario al artículo 31.1 de la Constitución, al quedar sometida a tributación la misma capacidad económica, primero por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) y, luego, por el IRPF. Sin embargo, el tribunal entiende que dicho argumento no puede acogerse, principalmente porque ambos tributos gravan manifestaciones diferentes de capacidad económica —el ISD la «adquisición» del bien por el causahabiente, y el IRPF la ganancia patrimonial generada con la posterior transmisión del mismo—. Además, añade, la subrogación en la posición del causante respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al otorgado en el contrato o pacto sucesorio, tampoco vulnera dicho principio que, como en este caso, ha de aplicarse de forma que sea compatible con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. En ese sentido ha de tenerse en cuenta que el legislador justificó el cambio normativo por la necesidad de introducir en la fiscalidad de los «pactos sucesorios» lo que se conoce como una «cláusula antiabuso», con la finalidad de impedir «una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido» (por el causahabiente/apartado), de cara a evitar «una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original» (el causante/apartante).
Tampoco considera el tribunal que se haya vulnerado el principio de igualdad como consecuencia de una supuesta desigualdad de trato entre las transmisiones por contrato o pacto sucesorio y el resto de transmisiones por causa de muerte, y ello porque, a su juicio, no estamos ante situaciones comparables. Argumenta así que, aunque en el contrato o pacto sucesorio la entrega del bien traiga causa de una herencia futura, el efecto traslativo se produce «con efectos de presente», permitiendo al adquirente disponer de él inmediatamente, lo que entraña una diferencia sustancial con la transmisión hereditaria «típica».
Por último, se descarta también la vulneración del principio de seguridad jurídica alegada por la recurrente respecto del apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 —donde se apunta que la nueva redacción del artículo 36 de la Ley 35/2006 «solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente»—. En opinión de la Administración, ese inciso provoca que el nuevo régimen fiscal afecte de forma retroactiva a transmisiones cuya fiscalidad estaba ya «cerrada» desde el ejercicio en que se formalizó el pacto sucesorio. El Tribunal Constitucional descarta tal vulneración ya que, apunta, ello conduciría a propugnar que los incrementos de patrimonio —ya sea en el IRPF o en otros tributos que recaen sobre ellos, como el impuesto sobre sociedades o el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana—, tributen conforme a las reglas en vigor cuando se adquirieron los bienes y no cuando se enajenan, que es cuando se genera la renta. Además, añade, «entre las exigencias de la seguridad jurídica no se incluye derecho alguno a la inalterabilidad del régimen fiscal, ni, en general, a la “congelación del ordenamiento jurídico existente”».
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad.
Interesa apuntar que el fallo cuenta con un voto particular formulado por dos magistrados que entienden que la modificación normativa analizada vulnera los principios constitucionales citados.
Su principal discrepancia se halla en la determinación de las «consecuencias fiscales» atribuidas a los «pactos sucesorios». Y ello porque si la apartación es un negocio renunciativo o abdicativo (de non succedendum), de naturaleza contractual, aunque lo sea por actos inter vivos, tiene eficacia sucesoria y, por consiguiente, debe tener el mismo tratamiento que el ordenamiento jurídico-tributario dispensa a las sucesiones. Por ello, en su opinión, sostener lo contrario con una serie de ficciones fundamentadas en la pretendida finalidad de prevenir el fraude fiscal en el supuesto de venta por el apartado del bien adquirido antes de la muerte del causante o dentro de los cinco años del otorgamiento del contrato, es partir de una presunción, que no admite prueba en contrario, de que en todo caso se da una finalidad defraudatoria, sin distinguir entre los otorgantes que tuvieran dicha finalidad de ahorro fiscal y los que sin ánimo defraudatorio legítimamente optan por esta institución, de gran arraigo en el Derecho Foral Gallego.
