El Tribunal Supremo niega, como regla general, la posibilidad de aplicar a los agentes de seguros la presunción de afectación de vehículos prevista para los agentes comerciales

El Tribunal Supremo determina que la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos sea aplicable también a los agentes de seguros

1. El criterio del Tribunal Supremo

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 25 de noviembre de 2024 (rec. núm. 1022/2023), ha analizado en casación la posibilidad de aplicar a los agentes de seguros la presunción de afectación de vehículos a la actividad económica prevista para los agentes comerciales en el artículo 22.4, letra d), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, considerando así que los primeros son una subespecie de la categoría más amplia conformada por los agentes comerciales.

A esos efectos cabe recordar que el artículo 29.2, párrafo 2º, de la Ley 35/2006, prevé la regla general de la afectación exclusiva de elementos patrimoniales a la actividad económica de que se trate, remitiéndose al reglamento para concretar las condiciones en las que algunos elementos patrimoniales —vehículos en el caso analizado— puedan considerarse afectos, pese a su empleo en necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

En ese sentido, lo que hace el reglamento del impuesto en el citado artículo 22.4, es ejecutar tal mandato legal disponiendo que «se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad», aclarando que ello no se aplicará a bienes tales como los automóviles salvo —aclara la letra d) de tal precepto— «los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales».

Por tanto, la norma aplicable a los agentes comerciales contiene una presunción favorable a la consideración del vehículo propio como adscrito al ejercicio de la función profesional, por haber sido destinado a los desplazamientos profesionales de tales profesionales. Constituye, así, una excepción de la excepción que recupera para los vehículos la presunción de afectación que dispensa a su titular de la carga de probar la afectación específica a la actividad y la consiguiente irrelevancia de un esporádico uso privado.

Pues bien, a efectos de dirimir la controversia suscitada en este caso y teniendo en cuenta que en materia fiscal se prohíbe la interpretación extensiva de los beneficios fiscales a situaciones o casos distintos de los comprendidos en la norma como acreedores de ellos (artículo 14 de la Ley General Tributaria), el Tribunal Supremo considera fundamental hallar una «equiparación directa, clara e incondicional» sobre «la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la actividad que en cada caso se ejerce». Ha de tenerse en cuenta, añade, que de la normativa aplicable a los agentes comerciales se desprende que el ejercicio de su actividad no se concibe «sin el uso constante y permanente del medio de transporte, consustancial con su ejercicio, de suerte que el uso residual para menesteres personales y familiares, fuera del tiempo de dedicación a la actividad, le es intranscendente al derecho».

Partiendo de lo anterior, el Alto Tribunal aborda el análisis de la posible equiparación de los agentes de seguros a los agentes comerciales a efectos de dirimir la controversia planteada, utilizando diferentes criterios interpretativos.

Así, desde una perspectiva literal el tribunal entiende que no es posible la equiparación pretendida por el recurrente. De ser así, añade, el precepto habría incluido expresamente la mención a los agentes de seguros como categoría separada o bien habría aclarado que se trata de una subespecie de aquéllos.

Por otra parte, analizando la realidad social del tiempo en que —las normas— han de ser aplicadas (artículo 3.1. del Código Civil), el tribunal señala que en las operaciones mercantiles y, en particular, en las que procuran la mediación, representación o agencia, la realidad social indica que para su concertación los desplazamientos en vehículo están perdiendo esa entidad necesaria, imprescindible o predominante, pues muchos actos de comercio, no solo en los de mediación en general, sino los de agencia de seguros, se pueden llevar a cabo, concertar o preparar de modo telemático o, en general, sin necesidad de desplazamientos constantes del agente. Ello sin duda, a juicio del tribunal, puede observarse en el terreno de la actividad de intermediación de seguros por lo que, como regla general, la necesidad del vehículo propio para el desarrollo de la misma no es equiparable a la de los agentes comerciales.

Tales motivos llevan al Tribunal Supremo a concluir que «no es de aplicación a los agentes de seguros el artículo 22.4, letra d), del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la presunción de afectación a la actividad económica de los vehículos utilizados por los agentes comerciales en sus desplazamientos, sin que, a los efectos fiscales específicos que examinamos, quepa considerar que los agentes de seguros son una subespecie de la categoría más amplia de los agentes comerciales».

No obstante lo anterior, el tribunal matiza su doctrina apuntando que ello no significa que el uso del vehículo propio por los agentes de seguros, en el desempeño de su actividad, quede extra muros de toda posibilidad de afectación, incluso exclusiva. Lo que sucede, por tanto, es que tales profesionales no pueden quedar favorecidos por una presunción normativa en la que no concurre un enlace preciso y directo para su aplicación, pero ello no significa —insiste— que no rija para ellos la posibilidad que dimana del artículo 29 artículo 29.2, párrafo 2º, de la Ley 35/2006, pero siempre sometida a prueba bastante de esa necesidad de uso exclusivo.

Por ello, teniendo en cuenta que en el caso analizado la parte recurrente no proporcionó acreditación específica sobre esa necesaria conexión entre la actividad que les es propia y el uso del vehículo para unos desplazamientos que serían inexcusables e imprescindibles —«único elemento de valoración que permitiría aplicar la norma contenida en el artículo 22.4 d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas a los agentes de seguros»—, el tribunal desestima su recurso.

• Consideraciones finales

Teniendo en cuenta la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia objeto de comentario parece que habrá de entenderse superado el criterio defendido por algunos tribunales superiores de justicia como el de la Comunidad Valenciana que, en Sentencia de 30 de abril de 2021 (rec. núm. 665/2020), admitió la posibilidad de que un agente de seguros dedujese íntegramente los gastos del vehículo utilizado para su actividad, manifestándose así en contra del Tribunal Económico Administrativo Regional que había denegado tal posibilidad por considerar que no había quedado justificada la afectación en exclusiva del automóvil a la actividad.

En ese caso el Tribunal Superior de Justicia argumentó su criterio sobre la base de admitir que la actividad del recurrente, dado de alta en el epígrafe 712 «agentes de seguros», era una actividad propia de un agente o representante comercial independiente. Y ello, teniendo en cuenta lo dispuesto en la Ley 12/1992, sobre el Contrato de Agencia o el artículo 2 del Real Decreto 118/2005, por el que se aprueban los Estatutos Generales de Colegios de Agentes Comerciales de España y de su Consejo General, donde se define al agente comercial como «aquella persona que, actuando como intermediario independiente, se encargue de manera continuada o estable y a cambio de una remuneración, de promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones», lo que implica, a juicio del tribunal, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios como exige para las actividades económicas el art. 27.1 de la Ley 5/2006. En consecuencia, concluyó el tribunal que resultaban deducibles los gastos asociados al vehículo por aplicación del artículo 22.4.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que permite un uso compartido del vehículo sin exigir la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica, profesional o empresarial, del obligado tributario.