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El TS avala la aplicación de la reducción en el ISD a las donaciones de empresas familiares en cuyo valor se integren activos financieros
4 de febrero, 2022
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 10 de enero de 2022 (rec. núm. 1563/2020), analiza en casación si, en los casos de donación de una empresa familiar que incluya, como parte de su valor, activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, beneficio fiscal conectado con la exención prevista en el impuesto sobre el patrimonio para las empresas familiares.
Respecto de esta cuestión la inspección tributaria, que regularizó la situación tributaria del donatario, entendió que tales activos nunca pueden entenderse afectos a una actividad económica, y ello porque el artículo 27 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —aplicable ratione temporis—, precisaba, en términos similares a los del actual artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, que tales elementos patrimoniales no tendrán «en ningún caso», la consideración de afectos.
Sin embargo, dicho criterio no fue secundado posteriormente ni por el Tribunal Económico Administrativo Regional, ni por el Tribunal Económico Administrativo Central, que entendió —sobre la base de lo establecido en el artículo 6.3. del Real Decreto 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio—, que no todos los activos representativos de la participación de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica; ni, finalmente, por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en línea con el criterio defendido por los citados tribunales, desestima también ahora el recurso de casación interpuesto por la Administración sobre la base, fundamentalmente, de los siguientes argumentos:
— El citado artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, se remite al artículo 27 de la Ley 40/1998 para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, pero estableciendo una salvedad respeto de los activos objeto de controversia, señalando que los mismos «podrán estar afectos a la actividad económica». Ello, señala el tribunal, viene a completar la interpretación que debe hacerse del requisito de la afección. En ese sentido, y pese a lo establecido en el citado artículo 27, lo cierto es que el artículo 4, Ocho, punto tres, de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite expresamente a un futuro Reglamento que habría de encargarse de precisar los requisitos para el disfrute de las exenciones previstas en dicho precepto —concretamente en relación con las participaciones en entidades y con los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional—. Pues bien, la norma reglamentaria que se aprobó a tal efecto fue, precisamente, el citado Real Decreto1704/1999. Por tanto, el tribunal entiende que debe descartarse, como argumentó la Administración, que el citado precepto reglamentario haya vulnerado —al abrir la posibilidad de que los citados activos pudieran considerarse afectos, frente a lo establecido en el artículo 27 de la Ley 40/1998—, los principios de legalidad o de reserva de ley tributaria.
— Así pues, no todos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse «elementos patrimoniales afectos a una actividad económica». Dicha circunstancia —matiza el tribunal—, habrá de examinarse a la vista de cada supuesto concreto, pudiendo concluirse que los citados activos se hallan afectos cuando son realmente «necesarios» para el ejercicio de la actividad, debiendo verificarse si se adecúan a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si sirven a sus fines.
— Teniendo en cuenta lo anterior, en el caso analizado, en el que existían inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad, el tribunal entiende que éstas eran materializaciones puntuales de ciertos excesos de tesorería que, por sí mismas, no pueden ser consideradas no afectas a la actividad empresarial, ya que es absolutamente razonable que la tesorería generada por la actividad de la sociedad, en determinados momentos, pueda invertirse en ese tipo de productos en el ámbito de una razonable gestión financiera.
— Además —afirma el tribunal—, si el contribuyente aportó toda la documentación y una argumentación razonable acerca de la afectación de los fondos a la actividad, la carga de la prueba de que tal afectación no existe le corresponde a la Administración. Será ella, por tanto, la que habrá de acreditar en su caso que la misma no existe o, si se quiere, que alguna parte de dichas inversiones resultaba superior a las necesidades de circulante, resultando elementos patrimoniales ociosos o no necesarios para el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que en los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, siempre que, por la remisión que ese precepto efectúa al artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, pueda acreditarse su afección a la actividad económica. Matiza el tribunal que, en particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación. Por último, confirma que el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, es conforme a la Ley 19/1991, a la Ley 29/1987 y al artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998.
El criterio del Tribunal Supremo viene así a aportar luz respecto de una cuestión que se pone de manifiesto en un gran número de situaciones y respecto de la cual los tribunales superiores de justicia han venido manteniendo criterios dispares. Así, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su Sentencia 1199/2020, de 6 de febrero, negaba la afectación de los activos derivados de determinadas inversiones financieras de la entidad que ésta consideraba necesarios para el desarrollo de su actividad por insuficiencia de efectivo y activos líquidos para hacer frente al pasivo corriente, mientras que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en la sentencia de instancia —Sentencia de 10 de diciembre de 2019, rec. núm 40/2016—, tal y como hemos visto, consideró suficientes los datos aportados por el contribuyente para acreditar que las inversiones financieras de la empresa se habían utilizado para materializar excesos puntuales de tesorería, entendiendo por ello que se encontraban afectas a la actividad.
Respecto de esta cuestión la inspección tributaria, que regularizó la situación tributaria del donatario, entendió que tales activos nunca pueden entenderse afectos a una actividad económica, y ello porque el artículo 27 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —aplicable ratione temporis—, precisaba, en términos similares a los del actual artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, que tales elementos patrimoniales no tendrán «en ningún caso», la consideración de afectos.
Sin embargo, dicho criterio no fue secundado posteriormente ni por el Tribunal Económico Administrativo Regional, ni por el Tribunal Económico Administrativo Central, que entendió —sobre la base de lo establecido en el artículo 6.3. del Real Decreto 1704/1999, que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio—, que no todos los activos representativos de la participación de fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica; ni, finalmente, por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en línea con el criterio defendido por los citados tribunales, desestima también ahora el recurso de casación interpuesto por la Administración sobre la base, fundamentalmente, de los siguientes argumentos:
— El citado artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, se remite al artículo 27 de la Ley 40/1998 para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, pero estableciendo una salvedad respeto de los activos objeto de controversia, señalando que los mismos «podrán estar afectos a la actividad económica». Ello, señala el tribunal, viene a completar la interpretación que debe hacerse del requisito de la afección. En ese sentido, y pese a lo establecido en el citado artículo 27, lo cierto es que el artículo 4, Ocho, punto tres, de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite expresamente a un futuro Reglamento que habría de encargarse de precisar los requisitos para el disfrute de las exenciones previstas en dicho precepto —concretamente en relación con las participaciones en entidades y con los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional—. Pues bien, la norma reglamentaria que se aprobó a tal efecto fue, precisamente, el citado Real Decreto1704/1999. Por tanto, el tribunal entiende que debe descartarse, como argumentó la Administración, que el citado precepto reglamentario haya vulnerado —al abrir la posibilidad de que los citados activos pudieran considerarse afectos, frente a lo establecido en el artículo 27 de la Ley 40/1998—, los principios de legalidad o de reserva de ley tributaria.
— Así pues, no todos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse «elementos patrimoniales afectos a una actividad económica». Dicha circunstancia —matiza el tribunal—, habrá de examinarse a la vista de cada supuesto concreto, pudiendo concluirse que los citados activos se hallan afectos cuando son realmente «necesarios» para el ejercicio de la actividad, debiendo verificarse si se adecúan a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si sirven a sus fines.
— Teniendo en cuenta lo anterior, en el caso analizado, en el que existían inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad, el tribunal entiende que éstas eran materializaciones puntuales de ciertos excesos de tesorería que, por sí mismas, no pueden ser consideradas no afectas a la actividad empresarial, ya que es absolutamente razonable que la tesorería generada por la actividad de la sociedad, en determinados momentos, pueda invertirse en ese tipo de productos en el ámbito de una razonable gestión financiera.
— Además —afirma el tribunal—, si el contribuyente aportó toda la documentación y una argumentación razonable acerca de la afectación de los fondos a la actividad, la carga de la prueba de que tal afectación no existe le corresponde a la Administración. Será ella, por tanto, la que habrá de acreditar en su caso que la misma no existe o, si se quiere, que alguna parte de dichas inversiones resultaba superior a las necesidades de circulante, resultando elementos patrimoniales ociosos o no necesarios para el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que en los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, siempre que, por la remisión que ese precepto efectúa al artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, pueda acreditarse su afección a la actividad económica. Matiza el tribunal que, en particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación. Por último, confirma que el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, es conforme a la Ley 19/1991, a la Ley 29/1987 y al artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998.
El criterio del Tribunal Supremo viene así a aportar luz respecto de una cuestión que se pone de manifiesto en un gran número de situaciones y respecto de la cual los tribunales superiores de justicia han venido manteniendo criterios dispares. Así, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en su Sentencia 1199/2020, de 6 de febrero, negaba la afectación de los activos derivados de determinadas inversiones financieras de la entidad que ésta consideraba necesarios para el desarrollo de su actividad por insuficiencia de efectivo y activos líquidos para hacer frente al pasivo corriente, mientras que el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, en la sentencia de instancia —Sentencia de 10 de diciembre de 2019, rec. núm 40/2016—, tal y como hemos visto, consideró suficientes los datos aportados por el contribuyente para acreditar que las inversiones financieras de la empresa se habían utilizado para materializar excesos puntuales de tesorería, entendiendo por ello que se encontraban afectas a la actividad.
