En las aportaciones no dinerarias a entidades vinculadas prevalece la regla especial de valoración del artículo 37.1d de la Ley del IRPF y cabe la tasación pericial contradictoria

1. Introducción

El artículo 37.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) contempla distintas reglas específicas de valoración para determinar el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales en relación con una serie de supuestos dudosos. Uno de ellos se refiere a las aportaciones no dinerarias a sociedades. En este caso, el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados será el que resulte de aplicar las reglas generales sobre cuantificación de la ganancia patrimonial (arts. 34 a 36 LIRPF). Sin embargo, como valor de transmisión se computará el mayor de los tres siguientes: valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas (con inclusión, en su caso, de la prima de emisión correspondiente); valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación (o el inmediato anterior); valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.

En cambio, según se desprende del artículo 41 de la misma ley, la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará conforme al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

La interacción entre ambas reglas de valoración en el ámbito del IRPF y los efectos procedimentales derivados de la aplicación de una u otra era una cuestión no resuelta expresamente.
Pues bien, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 30 de mayo de 2024 (rec. 7097/2022), ha respondido a dos cuestiones de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que, en esencia, pueden resumirse en clarificar si en los supuestos en que se regulariza, en sede de persona física, la ganancia o pérdida patrimonial de las aportaciones no dinerarias realizadas a una entidad con la que se está vinculada deben prevalecer las normas especiales de valoración de los artículos 37.1d LIRPF y 17.4 LIS sobre las reglas especiales de valoración de los artículos 41 LIRPF y 18 LIS y, en caso de que así sea, si es procedente la práctica de la tasación pericial contradictoria.

2. Análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2024 (rec. 7097/2022)

Los hechos que están en el origen de esta sentencia son los siguientes. En diciembre de 2015, un contribuyente (persona física) realizó una aportación no dineraria en el acto de constitución de una sociedad limitada consistente en una edificación destinada a centro comercial. La sociedad estaba participada únicamente por esa persona física y su hijo, siendo ambos administradores solidarios. Como consecuencia de esa operación, en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2015, el contribuyente consignó una pérdida patrimonial a integrar en la base del ahorro, resultante de la diferencia entre el valor de enajenación (fijado en la escritura de constitución de la sociedad) y su valor de adquisición. La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT inició procedimiento de inspección de carácter general relativo, entre otros tributos y ejercicios, al IRPF de 2015. En el curso de dicho procedimiento, entendiendo que la operación controvertida era una operación vinculada, se sustituyó el valor de transmisión declarado por el contribuyente por el valor comprobado, derivado de un informe de valoración del arquitecto de Hacienda. El procedimiento inspector culminó con dos liquidaciones, una provisional y otra definitiva, notificadas al contribuyente, que propiciaron que este solicitase el inicio del procedimiento de tasación pericial contradictoria del artículo 135 de la Ley General Tributaria (LGT) en relación con la valoración del inmueble aportado, que le fue denegada de acuerdo con el artículo 18.12.6.ª LIS. Contra la denegación de la solicitud de tasación pericial contradictoria el contribuyente reclamó en vía administrativa y judicial, siendo desestimada su pretensión.

Conviene recordar que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2016 (rec. 2298/2015), en relación con la interacción entre los artículos 15 (regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias) y 16 (reglas de valoración en operaciones vinculadas) de la antigua Ley 43/1995, concluyó, con base en el principio de especialidad, la prevalencia de las reglas contempladas en el artículo 15 sobre el mandato previsto con carácter general en el artículo 16, dado que las operaciones reguladas en el artículo 15 eran operaciones especiales con unas reglas de valoración específicas que podían ser realizadas por personas o entidades tanto vinculadas como no vinculadas. El mismo criterio fue adoptado por la Audiencia Nacional en sentencias de 30 de junio de 2017 (rec. 333/2014), 12 de abril de 2018 (rec. 56/2014) y 28 de septiembre de 2018 (rec. 434/2016).

A este respecto, entiende el Tribunal Supremo que la cuestión suscitada en aquella sentencia subsiste en los artículos 17 y 18 de la Ley 27/2014, y en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 634/2015, de 10 de julio), sin que se hayan aportado motivos relevantes que justifiquen la necesidad de matización, concreción o revisión de tal doctrina.

La ratio decidendi de la sentencia se contiene en su fundamento de derecho tercero. El Tribunal Supremo diferencia dos situaciones. La primera, que parece ser la planteada en el caso, es aquella en la que quien realiza la aportación no dineraria a la sociedad «es una persona física que no es previamente socio de la misma». En este caso, «no se plantea el conflicto entre la aplicación de los artículos 37.1.d) y 41 LIRPF y está claro que el valor de transmisión de lo aportado es el mayor de los tres que cita dicho artículo 37.1.d) LIRPF».

Ahora bien, cuando el que realiza la aportación no dineraria es un socio persona física, «entonces sí que hay operación vinculada y se plantea un conflicto entre dos normas de valoración que pueden diferir». En esta pugna, la regla de valoración del artículo 41 LIRPF, referida a operaciones vinculadas, cede con ocasión de la realización de aportaciones para constituir la sociedad, frente a lo previsto en el artículo 37.1d LIRPF. «En virtud del principio de especialidad de la norma se impone que, ante supuestos de alteraciones patrimoniales en los que la normativa del IRPF establece, de manera expresa, una determinada regla de cómputo de dicha ganancia o pérdida patrimonial se debe proceder de acuerdo con dicha norma específica y no con arreglo a la general de operaciones vinculadas, aunque las operaciones que dan lugar a tal alteración patrimonial se hubiesen realizado entre personas vinculadas».

Esta interpretación encuentra refuerzo y es coherente con el hecho de que el artículo 37.1e LIRPF contemple directamente un caso en que la operación siempre es vinculada (separación de socios o disolución de sociedades) y, para el mismo, ofrezca una valoración especial. Si siempre prevaleciese la norma de valoración prevista para las operaciones vinculadas, la regla especial prevista en los artículos 37.1d LIRPF y 17.4 LIS quedaría vacía de contenido. Además, estos últimos preceptos tienen un contenido más específico.

Sobre la base de lo expuesto, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina: «en los supuestos en que se regularice en sede de persona física la ganancia o pérdida patrimonial derivada de aportaciones no dinerarias a una sociedad vinculada, deben prevalecer las normas específicas de valoración de los artículos 37.1.d) LIRPF y 17.4 LIS sobre las reglas especiales de valoración de los artículos 41 LIRPF y 18 LIS y, siendo así, puede acudirse a la comprobación de valores, empleando los medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 LGT, realizándose la comprobación de valores por la administración y ofreciendo la posibilidad, al obligado tributario, de solicitar la tasación pericial contradictoria, conforme a los artículos 134 y 135 LGT»

En consecuencia, se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el reclamante, se anula la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, así como la comunicación de la Dependencia Regional de Inspección al objeto de que se sustancie el procedimiento de tasación pericial contradictoria y, consecuentemente, se reconoce el derecho a la devolución del importe de las liquidaciones ingresadas, con sus correspondientes intereses.

3. Consideraciones finales

En paralelo a esta sentencia del Tribunal Supremo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 27 de mayo de 2024 (00-08931-2021), ha declarado superado el criterio establecido en su Resolución de 23 de noviembre de 2016 (00-03029-2013) en el que concluyó que no había primacía o preferencia absoluta de ninguna de las reglas de valoración, debiendo atender a los motivos por los que se practica la regularización. Con base en la citada sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2016, así como en otras sentencias de la Audiencia Nacional en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, considera más adecuado acudir al criterio aplicado en resoluciones de 3 de julio de 2014 (00-06804-2013) y 28 de noviembre de 2023 (00-04826-2020) y entender que en presencia de reglas concretas de valoración, como ocurre en el caso de los artículos 37.1 b y d, de la LIRPF, se dé prioridad a tales reglas especiales en vez de al régimen de operaciones vinculadas.

No obstante, puntualiza que el criterio expuesto no es de aplicación a la aportación no dineraria de terrenos realizada a la sociedad «en cuanto el obligado tributario realiza la actividad económica de promoción inmobiliaria de terrenos, por lo que se entiende, como declaró el propio obligado, que la citada aportación/transmisión se hace en el ámbito de la actividad económica y, por ende, las rentas generadas se califican como rendimiento de actividad económica y no ganancia patrimonial, lo que conlleva no sea de aplicación la regla especial de cuantificación de ganancias patrimoniales».