Exención de la transmisión de empresa: la «principal fuente de renta» se calcula atendiendo a rendimientos íntegros, cuando los netos se determinen por métodos distintos

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su Sentencia de 23 de enero de 2024 (rec. núm. 112/2023), ha analizado un supuesto en el que la Administración regularizó la situación tributaria de un contribuyente que, al amparo de lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendió que no procedía computar ganancia o pérdida patrimonial alguna por la donación realizada a su hijo de unos inmuebles afectos a su actividad agraria.

Cabe recordar que, a tenor de dicho precepto, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en supuestos de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, precepto en el que se contempla para tales operaciones una reducción sobre la base imponible del 95% del valor de adquisición, siempre que se cumplan las condiciones para que pueda aplicarse la exención prevista en el artículo 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Pues bien, la controversia se suscita precisamente a la hora de interpretar si, en el caso analizado, se cumplen los requisitos establecidos en ese último precepto de la Ley 19/1991, teniendo en cuenta que éste exige, para aplicar la exención sobre «los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional», que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y, además, que constituya su «principal fuente de renta». Es precisamente esta última condición la que centra el debate en este caso, toda vez que el contribuyente percibía tanto rendimientos de la actividad agrícola como una pensión de jubilación, rentas cuya cuantía ha de compararse teniendo en cuenta que su cálculo en términos netos se ha realizado con métodos diferentes, estimación objetiva en relación con los rendimientos de la actividad, y estimación directa para las rentas del trabajo.

Tal circunstancia condujo al contribuyente a defender que, en un supuesto de tales características, la comparación debe realizarse tomando como referencia los rendimientos íntegros —en cuyo caso los rendimientos de la actividad agrícola resultaban superiores a los rendimientos de trabajo—, mientras que la Administración y el Tribunal Económico Administrativo Regional consideraron que ambos tipos de rentas deben compararse en términos netos —siendo en ese caso superiores las rentas de la pensión de jubilación y, por tanto, incumpliéndose uno de los requisitos para aplicar el artículo 33.3.c de la Ley 35/2006—.

Esta última posición se sustentó sobre la base de los siguientes argumentos: (a) el incumplimiento del requisito relativo a «la principal fuente de renta» en el asunto analizado, se deriva de lo establecido en el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999 —«se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate»—; (b) el método de estimación objetiva es «voluntario y renunciable», por lo que no vulnera el principio de capacidad económica el hecho de comparar rendimientos netos de actividad económica, así calculados, con los rendimientos netos de trabajo cuantificados con arreglo a la estimación directa; (c) si se calcula la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas conforme al método de estimación objetiva por decisión del propio interesado, no resulta admisible que en sede judicial se utilice una cantidad diferente.

Sin embargo, el tribunal valenciano ha terminado acogiendo la posición del contribuyente, destacando a esos efectos la distorsión que provoca comparar el rendimiento neto de la actividad económica aplicando el sistema de estimación objetiva —que no se disminuye por la existencia de gastos relativos a la actividad—, con los rendimientos netos del trabajo calculados por estimación directa. Es más —apunta el tribunal—, resulta innegable que si el cálculo del requisito que nos ocupa se realiza partiendo de los rendimientos netos obtenidos por métodos diferentes, se está quebrando el principio de capacidad económica. Y es que, añade, dicho principio quiebra en la medida en que no resultan equiparables, a estos efectos, los rendimientos netos obtenidos en cada una de las actividades cuando el método utilizado para calcular tales rendimientos netos es distinto.

Teniendo en cuenta lo anterior, el tribunal concluye que, en el supuesto analizado, el cálculo de «la fuente principal de renta» deberá realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente.

El fallo del tribunal valenciano evidencia no sólo el respeto por los más elementales principios de justicia tributaria, como el de capacidad económica, sino también la virtualidad que debe otorgarse al principio de buena administración para conseguir el efectivo cumplimiento de aquellos, evitando interpretaciones normativas excesivamente formalistas que pueden generar perjuicios injustificados a los obligados tributarios.

Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que el tribunal ha acotado su conclusión a los casos en que, siendo necesario determinar cuál es la principal fuente de renta del contribuyente a efectos de aplicar la referida exención, se hubiesen utilizado métodos distintos para el cálculo de los diferentes rendimientos netos.

Puede entenderse, así, que el citado criterio responde a la toma en consideración de unas circunstancias concretas que no permiten extrapolarlo a casos ni contextos diferentes, de forma que no vendría a cuestionar, por ejemplo, el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central vertido en su Resolución de 11 de julio de 2017 (R.G. 2275/2013). En ella, analizando el cumplimiento del requisito del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, relativo al ejercicio de las funciones de dirección de la entidad y a la remuneración percibida por ello —que debe representar «más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal»—, concluyó que «se debe comparar la remuneración percibida con la suma algebraica de la totalidad de los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales».