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Herederos y legatarios que fallecen sin aceptación ni repudiación: consecuencias diferentes a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones
10 de julio, 2023
La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1355-23, de 22 de mayo, analiza un supuesto en el que un padre, ya fallecido, ha legado bienes concretos a sus dos hijos, muriendo uno de ellos sin haber aceptado ni repudiado tal legado y declarándose al supérstite heredero ab intestato de su hermano. En ese contexto, el centro directivo dirime si este último ha de presentar el impuesto sobre sucesiones y donaciones de su hermano fallecido, lo que implicaría calificarle también como heredero a efectos de este impuesto.
La adquisición de los legados en el Derecho Civil
Para resolver esta cuestión la Dirección General se remite a lo establecido en los artículos 881 y 882 del Código Civil. Así, mientras el primero de esos preceptos señala que «el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos», el segundo determina que «cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario adquiere su propiedad desde que aquél muere, y hace suyos los frutos o rentas pendientes, pero no las rentas devengadas y no satisfechas antes de la muerte».
De acuerdo con tales preceptos, el centro directivo entiende que la adquisición de los legados es automática desde la muerte del testador, recordando que el Tribunal Supremo se ha decantado por esa misma interpretación en varias sentencias en las que determinó que en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento del causante, descartándose así el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige aceptación.
Por tanto, desde el punto de vista del Derecho Civil, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante, por lo que es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado pues, sobreviviendo al testador, adquiere la condición de legatario con el fallecimiento de éste, de forma que los bienes legados se entenderán incluidos en su patrimonio desde la fecha de la muerte del causante.
A este respecto ha de tenerse en cuenta la diferencia existente entre el caso expuesto y aquel otro en el que el llamado a suceder tenga la condición de heredero, en cuyo caso se aplicaría el derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual «por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía». A este caso se refirió la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0482-23, de 1 de marzo¹ , apuntando que cuando el llamado a suceder fallece antes de aceptar o repudiar la herencia no existe propiamente un heredero, pues tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia. Por ello, si en la fecha de la muerte del heredero éste no la ha aceptado ni repudiado, el derecho del fallecido a aceptar la herencia («ius delationis») se transmite a sus herederos («ius transmissionis»).
Consecuencias fiscales del fallecimiento del legatario sin aceptación ni repudiación
Teniendo en cuenta todo lo anterior y atendiendo a la interpretación jurisprudencial existente sobre el devengo del impuesto sobre sucesiones en casos de adquisición de los bienes mediante legado, ha de concluirse que tanto el hermano supérstite como el fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el impuesto sobre sucesiones y donaciones por los legados que se les hubiere otorgado como consecuencia del testamento. En ambos casos, el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la Ley 29/1987, se entiende producido el día del fallecimiento del causante, de forma que el hermano designado como heredero ab intestato del fallecido, además de presentar su propia declaración del impuesto sobre sucesiones y donaciones, habrá de presentar también la de su hermano.
Además, como ya se ha señalado, aunque el legatario fallezca antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por ello, el hermano supérstite, en el caso analizado, teniendo en cuenta que es heredero de su hermano fallecido, deberá liquidar asimismo el impuesto sobre sucesiones y donaciones por la herencia que reciba de aquél, al producirse de nuevo, con la muerte de su hermano, el hecho imponible previsto en el citado artículo 3.1 a).
Si, por el contrario, el hermano fallecido hubiese sido designado por su padre como heredero, y no como legatario de bienes concretos, las consecuencias fiscales serían diferentes, tal y como estableció la Dirección General de Tributos en la referida consulta vinculante V0482-23. En ese supuesto, desde la perspectiva civil no habría una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino una sola adquisición hereditaria y, por ende, fiscalmente se habría producido un solo hecho imponible, por lo que el heredero transmisario sucedería directamente al primer causante debiendo liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones por los bienes y derechos adquiridos del mismo. Además, el centro directivo determinó que, en ese caso, el devengo del impuesto sobre sucesiones y donaciones por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se produciría el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento cuando los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, convirtiéndose en sujetos pasivos del impuesto.
El Tribunal Supremo también ha reconocido el diferente trato fiscal del que son objeto los herederos y los legatarios en relación con el ajuar doméstico —Sentencia de 24 de junio de 2021 (recurso número 8000/2019)—.
¹https://ga-p.com/publicaciones/impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-transmision-del-ius-delationis-por-quien-fallece-antes-de-aceptar-o-repudiar-la-herencia/
La adquisición de los legados en el Derecho Civil
Para resolver esta cuestión la Dirección General se remite a lo establecido en los artículos 881 y 882 del Código Civil. Así, mientras el primero de esos preceptos señala que «el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos», el segundo determina que «cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario adquiere su propiedad desde que aquél muere, y hace suyos los frutos o rentas pendientes, pero no las rentas devengadas y no satisfechas antes de la muerte».
De acuerdo con tales preceptos, el centro directivo entiende que la adquisición de los legados es automática desde la muerte del testador, recordando que el Tribunal Supremo se ha decantado por esa misma interpretación en varias sentencias en las que determinó que en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento del causante, descartándose así el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige aceptación.
Por tanto, desde el punto de vista del Derecho Civil, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante, por lo que es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado pues, sobreviviendo al testador, adquiere la condición de legatario con el fallecimiento de éste, de forma que los bienes legados se entenderán incluidos en su patrimonio desde la fecha de la muerte del causante.
A este respecto ha de tenerse en cuenta la diferencia existente entre el caso expuesto y aquel otro en el que el llamado a suceder tenga la condición de heredero, en cuyo caso se aplicaría el derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual «por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía». A este caso se refirió la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0482-23, de 1 de marzo¹ , apuntando que cuando el llamado a suceder fallece antes de aceptar o repudiar la herencia no existe propiamente un heredero, pues tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia. Por ello, si en la fecha de la muerte del heredero éste no la ha aceptado ni repudiado, el derecho del fallecido a aceptar la herencia («ius delationis») se transmite a sus herederos («ius transmissionis»).
Consecuencias fiscales del fallecimiento del legatario sin aceptación ni repudiación
Teniendo en cuenta todo lo anterior y atendiendo a la interpretación jurisprudencial existente sobre el devengo del impuesto sobre sucesiones en casos de adquisición de los bienes mediante legado, ha de concluirse que tanto el hermano supérstite como el fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el impuesto sobre sucesiones y donaciones por los legados que se les hubiere otorgado como consecuencia del testamento. En ambos casos, el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la Ley 29/1987, se entiende producido el día del fallecimiento del causante, de forma que el hermano designado como heredero ab intestato del fallecido, además de presentar su propia declaración del impuesto sobre sucesiones y donaciones, habrá de presentar también la de su hermano.
Además, como ya se ha señalado, aunque el legatario fallezca antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por ello, el hermano supérstite, en el caso analizado, teniendo en cuenta que es heredero de su hermano fallecido, deberá liquidar asimismo el impuesto sobre sucesiones y donaciones por la herencia que reciba de aquél, al producirse de nuevo, con la muerte de su hermano, el hecho imponible previsto en el citado artículo 3.1 a).
Si, por el contrario, el hermano fallecido hubiese sido designado por su padre como heredero, y no como legatario de bienes concretos, las consecuencias fiscales serían diferentes, tal y como estableció la Dirección General de Tributos en la referida consulta vinculante V0482-23. En ese supuesto, desde la perspectiva civil no habría una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino una sola adquisición hereditaria y, por ende, fiscalmente se habría producido un solo hecho imponible, por lo que el heredero transmisario sucedería directamente al primer causante debiendo liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones por los bienes y derechos adquiridos del mismo. Además, el centro directivo determinó que, en ese caso, el devengo del impuesto sobre sucesiones y donaciones por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se produciría el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento cuando los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, convirtiéndose en sujetos pasivos del impuesto.
El Tribunal Supremo también ha reconocido el diferente trato fiscal del que son objeto los herederos y los legatarios en relación con el ajuar doméstico —Sentencia de 24 de junio de 2021 (recurso número 8000/2019)—.
¹https://ga-p.com/publicaciones/impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-transmision-del-ius-delationis-por-quien-fallece-antes-de-aceptar-o-repudiar-la-herencia/
