Volver a Publicaciones
PUBLICACIÓN
Imposibilidad de rectificar autoliquidaciones precedentes sobre la base de correcciones o cambios de criterio contables
25 de julio, 2023
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 25 de abril de 2023 (RG 3751/2021), analiza un supuesto en el que la entidad reclamante solicita que se reconozca su derecho a la rectificación de autoliquidaciones precedentes —y, con ello, a la devolución de ingresos indebidos—, como consecuencia de un error contable detectado en un ejercicio posterior, solicitud que la Administración denegó considerando que se trataba de un cambio de criterio de amortización.
En defensa de su posición, la recurrente aportó diversas pruebas sobre la base de las cuales consideró acreditado que se trataba de un error contable, sin que ello implicase la necesidad de rectificar sus cuentas anuales de ejercicios anteriores en base a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad y la Consulta 3 del BOICAC nº 86/2011, entendiendo que bastaba con la corrección en las cuentas del ejercicio que se detecta el error. Ahora bien, ello no obsta, en su opinión, a que la norma contable exija que los errores contables deban ser corregidos de forma retroactiva, por lo que defiende su derecho a obtener la rectificación de las autoliquidaciones de los periodos anteriores con el correspondiente derecho a la devolución de ingresos indebidos.
El Tribunal Central, sin embargo, entiende que para resolver la cuestión planteada es irrelevante determinar si estamos o no ante un error contable, ya que la consecuencia en ambos casos sería la misma, debiendo entenderse —en los términos ya expuestos por el tribunal en su Resolución de 13 de enero de 2016 (RG 6124/13)—, que no procede en ningún caso la rectificación de las autoliquidaciones presentadas con anterioridad.
En tal resolución de 2016, al hilo de un caso análogo, el tribunal resolvía denegar la solicitud de rectificación de la autoliquidación entendiendo que la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe efectuar en el ejercicio en que se advierten. De ese modo, será en ese ejercicio cuando habrá de realizarse el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad.
Pues bien, la única diferencia entre el supuesto analizado en tal resolución y el caso planteado en la que ahora comentamos, es que en este último no se llevó a cabo una reformulación de las cuentas de un ejercicio anterior al detectarse el error en uno posterior, actuándose así conforme a la Norma de Registro y Valoración 22ª PGC.
Sin embargo, afirma el Tribunal Central, en ambos casos estamos ante un error contable corregido en periodos posteriores que debe surtir efectos en la contabilidad del ejercicio en que se detecta y subsana tal error. Ahora bien, «el reconocimiento de que tal rectificación tendrá efectos retroactivos se refiere a que en el ajuste realizado en dicho periodo posterior se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores, por lo que en ningún caso procederá la rectificación de las autoliquidaciones de ejercicios precedentes por la existencia del error contable».
Por tanto, concluye el tribunal, con independencia de que los cambios operados en un ejercicio respecto al criterio de amortización aplicado en ejercicios anteriores se deban a un error contable —como mantiene la entidad reclamante— o a un cambio de criterio —como afirma la Administración—, no procede en ningún caso la pretendida rectificación de las autoliquidaciones presentadas originariamente.
Respecto de esta cuestión pueden consultarse las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (recurso número 6820/2019) o de 26 de julio de 2022 (recurso número 4797/2020, concluyendo esta última que «cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos».
En defensa de su posición, la recurrente aportó diversas pruebas sobre la base de las cuales consideró acreditado que se trataba de un error contable, sin que ello implicase la necesidad de rectificar sus cuentas anuales de ejercicios anteriores en base a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad y la Consulta 3 del BOICAC nº 86/2011, entendiendo que bastaba con la corrección en las cuentas del ejercicio que se detecta el error. Ahora bien, ello no obsta, en su opinión, a que la norma contable exija que los errores contables deban ser corregidos de forma retroactiva, por lo que defiende su derecho a obtener la rectificación de las autoliquidaciones de los periodos anteriores con el correspondiente derecho a la devolución de ingresos indebidos.
El Tribunal Central, sin embargo, entiende que para resolver la cuestión planteada es irrelevante determinar si estamos o no ante un error contable, ya que la consecuencia en ambos casos sería la misma, debiendo entenderse —en los términos ya expuestos por el tribunal en su Resolución de 13 de enero de 2016 (RG 6124/13)—, que no procede en ningún caso la rectificación de las autoliquidaciones presentadas con anterioridad.
En tal resolución de 2016, al hilo de un caso análogo, el tribunal resolvía denegar la solicitud de rectificación de la autoliquidación entendiendo que la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe efectuar en el ejercicio en que se advierten. De ese modo, será en ese ejercicio cuando habrá de realizarse el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad.
Pues bien, la única diferencia entre el supuesto analizado en tal resolución y el caso planteado en la que ahora comentamos, es que en este último no se llevó a cabo una reformulación de las cuentas de un ejercicio anterior al detectarse el error en uno posterior, actuándose así conforme a la Norma de Registro y Valoración 22ª PGC.
Sin embargo, afirma el Tribunal Central, en ambos casos estamos ante un error contable corregido en periodos posteriores que debe surtir efectos en la contabilidad del ejercicio en que se detecta y subsana tal error. Ahora bien, «el reconocimiento de que tal rectificación tendrá efectos retroactivos se refiere a que en el ajuste realizado en dicho periodo posterior se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores, por lo que en ningún caso procederá la rectificación de las autoliquidaciones de ejercicios precedentes por la existencia del error contable».
Por tanto, concluye el tribunal, con independencia de que los cambios operados en un ejercicio respecto al criterio de amortización aplicado en ejercicios anteriores se deban a un error contable —como mantiene la entidad reclamante— o a un cambio de criterio —como afirma la Administración—, no procede en ningún caso la pretendida rectificación de las autoliquidaciones presentadas originariamente.
Respecto de esta cuestión pueden consultarse las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (recurso número 6820/2019) o de 26 de julio de 2022 (recurso número 4797/2020, concluyendo esta última que «cuando haya constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, no puede acudirse a la reformulación de las cuentas anuales ya aprobadas y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido, a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades para solicitar, por parte del contribuyente, la rectificación de su autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos».
