Impuesto Especial sobre Hidrocarburos: el Tribunal Supremo se pronuncia sobre la exención del gas natural destinado a la producción y cogeneración de electricidad
El Tribunal Supremo determina la incompatibilidad con el Derecho de la Unión Europea de la eliminación de la exención respecto al gas natural —inicialmente prevista en el apartado c) del artículo 51. 2 de la Ley de Impuestos Especiales— que fue suprimida por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, a entre el 1 de enero de 2013 y el 7 de octubre de 2018
El Tribunal Supremo en varias Sentencias de 24 de julio de 2024 (rec. núm. 7195/2021, 7199/2021 y 5472/2021), siguiendo a su vez el criterio de la Sentencia de 8 de julio de 2024 (rec. núm. 4232/2021), ha analizado la compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea de la eliminación de la exención del impuesto sobre hidrocarburos respecto al gas natural —inicialmente prevista en el apartado c) del art. 51. 2 de la Ley de Impuestos Especiales— que fue suprimida por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética entre el 1 de enero de 2013 y el 7 de octubre de 2018 —año en que se recuperó la exención en virtud de la disposición final 1.4 del Real Decreto-Ley 15/2018, de 5 de octubre—. En particular, dirime si el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE constituye una exención directa (no voluntaria para los Estados miembros) en relación con el gas natural que se destine a la producción de electricidad, o a la cogeneración de electricidad y calor, o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado, o si, por el contrario, ese efecto directo no es absoluto y permite que los Estados miembros introduzcan excepciones al régimen de exención obligatoria establecido por la Directiva 2003/96, «por motivos de política medioambiental».
En la primera de las sentencias citadas —cuyo criterio comparten el resto—, el Tribunal Supremo comienza recordando que la Directiva 2003/96 obliga a los Estados miembros a gravar la electricidad producida, debiendo, correlativamente, quedar exentos de imposición los productos energéticos utilizados para la producción de dicha electricidad, y ello con la finalidad de evitar la doble imposición sobre la misma. Sin embargo, la norma no excluye totalmente el riesgo de doble imposición ya que, de conformidad con el artículo 14, apartado 1, letra a), segunda frase, de dicha Directiva, los Estados miembros pueden someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad por motivos de política medioambiental, y ello «[…] sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva».
Precisamente invocando tal previsión del Derecho de la Unión Europea, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, como se ha señalado, dispuso dejar sin efecto la inicial exención que recaía sobre hidrocarburos como el gas natural empleados para la producción de energía eléctrica y la cogeneración de electricidad y calor. En consecuencia, en el caso que daba lugar a la sentencia del Tribunal Supremo, la entidad afectada soportó durante varios ejercicios el impuesto especial sobre hidrocarburos por la adquisición de gas natural destinado a los citados fines, solicitando más tarde la rectificación de sus autoliquidaciones y la devolución de los ingresos realizados por tal concepto impositivo. Sin éxito ante la Administración, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco estimó sus pretensiones en una sentencia que fue recurrida en casación por la Administración vasca.
Pues bien, el Tribunal Supremo, adelantamos ya, ha respaldado la doctrina de la sentencia recurrida. Sobre la base de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea —Sentencias de 9 de marzo de 2018 (asunto C-31/17) y Sentencia de 22 de junio de 2023 (asunto C-833/21)—, ha concluido que el artículo 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/96/CE, constituye una exención directa y no voluntaria para los Estados miembros, suficientemente precisa e incondicionada, que está dotada de efecto directo vertical ascendente, y que la eliminación de esta exención obligatoria, introducida por la Ley 15/2012, en relación con el gas natural utilizado para producir electricidad o para la cogeneración de electricidad y calor, no se fundamenta en los motivos de política medioambiental que requiere el artículo 14.1.a), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE.
El fallo del Alto Tribunal se fundamenta, entre otros, sobre la base de los argumentos siguientes:
— El gas natural es un combustible fósil —no equiparable al biogás— que, utilizado para producir electricidad, ha de quedar obligatoriamente exento para evitar la doble imposición, gravándose únicamente la electricidad producida, interpretación que se desprende de la jurisprudencia comunitaria. A esos efectos resulta especialmente relevante y clarificadora la Sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de marzo de 2018 (asunto núm. C-31/2017).
— Sobre la posibilidad de excepcionar la aplicación de la exención respecto al gas natural «por motivos medio ambientales», ha de tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal de Justicia vertida en su Sentencia de 22 de junio de 2023 (asunto núm. C-833/21). En ella se establece que ello solo será posible, con carácter excepcional, cuando exista un vínculo directo entre el uso de los ingresos y la finalidad de la imposición en cuestión o cuando este gravamen, sin tener una finalidad meramente presupuestaria, se concibe, por lo que respecta a su estructura y, en particular, al objeto imponible o al tipo de gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los contribuyentes para lograr una mayor protección del medio ambiente —por ejemplo, gravando considerablemente determinados productos para desalentar su consumo o fomentando el uso de otros cuyos efectos son, en principio, menos perjudiciales para el medio ambiente—. Tales conclusiones, vertidas sobre el carbón, se consideran extrapolables —apunta el Tribunal Supremo—, al gas natural como combustible fósil utilizado en una planta de cogeneración de electricidad y calor al que resulta plenamente aplicable la Directiva 2003/96/CE.
— Pues bien, en este caso, eliminar la exención no puede justificarse por ninguna de tales razones. Así, en primer lugar, las cantidades recaudadas no están conectadas con fines medioambientales, ya que la recaudación se destina íntegramente al Tesoro público. Y, en segundo lugar, la estructura del impuesto se configura también al margen de las consecuencias medioambientales que puede producir el uso del gas natural, pues de sus elementos esenciales se desprende que el tributo no se orienta a desalentar el consumo de un producto nocivo para el medio ambiente, estableciendo así, por ejemplo, un tipo de gravamen proporcional centrado en el valor calorífico del gas natural, aspecto éste irrelevante para influir en el comportamiento de los productores de electricidad en plantas de cogeneración.
Por todo lo anterior, el Tribunal Supremo desestima ahora el recurso de casación de la Administración vasca considerando que la controvertida norma nacional que eliminó la exención analizada se opone al Derecho de la Unión Europea al no cumplir la exigencia del artículo 14.1.a), segunda frase, de la Directiva 2003/96/CE, que exige que la eliminación de la exención obligatoria esté fundamentada en motivos de política medioambiental. En consecuencia, concluye, no debe aplicarse la norma nacional que excluye la exención en relación con el gas natural que se destine a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor, pues la norma comunitaria tiene efecto directo y es suficientemente precisa e incondicionada.
Remedios García – Counsel
Pilar Álvarez – Consejo Académico
Actualidad Jurídica