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Imputación temporal de rentas derivadas de deudas inexistentes contabilizadas en periodos prescritos
8 de septiembre, 2023
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 25 de julio de 2023 (rec. núm. 6934/2020), analiza cómo debe realizarse la imputación temporal de una renta no declarada derivada de la constatación contable de deudas inexistentes, cuando la deuda determinante de tal regularización y, por tanto, del incremento de la base imponible, aparece reflejada en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito y también en los siguientes no prescritos.
Dirimir tal controversia exige, atendiendo a la normativa aplicable en este caso, interpretar lo establecido en el apartado 4 del artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —que dispone «se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes»—, junto con lo dispuesto por el apartado 5 del citado precepto —en virtud del cual «el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros», preceptos ambos reflejados en los apartados 4 y 5 del vigente artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, en el supuesto analizado, la Audiencia Nacional, en la sentencia ahora recurrida, consideró que teniendo en cuenta que la deuda inexistente —y, por tanto, la presunción de renta— se reflejó en la contabilidad de un periodo no prescrito, es a éste al que debe imputarse si el contribuyente no demuestra el origen temporal de esa deuda ficticia, ya que entiende que la contabilidad no es suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito. En este caso, aunque la recurrente no llegó a demostrar en vía administrativa que el pasivo se encontraba contabilizado en un ejercicio prescrito —2007—, sí dio respuesta a la carga probatoria ante la sala de instancia, que finalmente dio por acreditado tal hecho. Pese a lo anterior, la sentencia recurrida atendió a una de las conclusiones del Abogado del Estado en la que afirmaba que no debe estarse al momento de la contabilización de la deuda, por cuanto la inexistencia puede ser sobrevenida, por lo que «la simple aportación de un balance de un ejercicio prescrito en la que ya estuviera reflejada la deuda no es suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito». De ese modo el tribunal concluyó que aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, al haberse reflejado también en la contabilidad del ejercicio comprobado no prescrito, resulta de aplicación la presunción del artículo 134.4 del citado texto refundido respecto del ejercicio comprobado.
Por el contrario, la entidad recurrente pone el acento en que dicha deuda se contabilizó previamente en un ejercicio ya prescrito, lo que a su juicio comporta la imposibilidad de regularización teniendo en cuenta la excepción prevista en el apartado 5 del artículo 134 del texto refundido, por entender que el sujeto pasivo está ya probando —por la propia constancia contable— que la renta corresponde a dicho periodo impositivo prescrito.
Pues bien, el Alto Tribunal, estimando la tesis de la recurrente, discrepa de la interpretación que la Audiencia Nacional realiza de los aludidos preceptos, argumentando los siguientes extremos:
— Resulta equívoca la sentencia recurrida al señalar que el hecho de que «las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante», afirmación que no cabe mantener por cuanto, precisamente, dicha circunstancia está en la base de la excepción que desactiva la regla de imputación de la renta al más antiguo de los ejercicios no prescritos.
— Analizando en su conjunto el artículo 134 del texto refundido en relación con los bienes y derechos no contabilizados o no declarados de los que se deriva la presunción de obtención de rentas, cabe advertir que mientras en los supuestos de los tres primeros apartados el contribuyente cumpliría con aportar la prueba relativa al origen, fuente o medio de adquisición de los elementos patrimoniales allí mencionados —teniendo que probar algo que existe y que no ha sido contabilizad—, en el caso del apartado 4 tendría que probar algo que no existe y que ha sido contabilizado, esto es, un pasivo inexistente. En este sentido —apunta el tribunal—, sin perjuicio de que la Administración y la sentencia recurrida cargan al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo —esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó—, dicha obligación no se infiere en modo alguno del precepto.
— Por otro lado si, como en este caso, se admite que los pasivos eran ficticios, el contribuyente debe poder acogerse al derecho que le otorga el apartado 5 del citado artículo 134, con la finalidad de demostrar que dicha renta —aflorada por la deuda inexistente—, se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos. Esto es, si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que, a los efectos del referido apartado 5, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente, como reconoce la propia sentencia de instancia.
— El hecho de que a los efectos que interesan resulte suficiente la prueba contable es algo que corrobora también la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo —Sentencias de 5 de octubre de 2012 (rec. núm. 259/2010), y de 31 de enero de 2017 (rec. núm. 2346/2015)—, defendiendo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.
— Finalmente el Alto Tribunal resalta que la suficiencia de la prueba del registro contable deriva de la propia existencia de la presunción, ya que si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito, el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito. Dicho de otra forma —añade—, la presunción legal no puede operar a geometría variable, sino que debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente. Además, la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo.
Sobre la base de todo lo anterior el Alto Tribunal —casando y anulando la sentencia recurrida—, fija el contenido interpretativo de su fallo declarando que «cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos».
La doctrina fijada por el Tribunal Supremo, por tanto, refuerza el valor probatorio derivado de la contabilidad —en situaciones en las que su veracidad no ha sido cuestionada—, a partir de una interpretación sistemática de los apartados 4 y 5 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, extremo que entronca con el principio de buena administración y las reglas de valoración de pruebas documentales previstas en la Ley General Tributaria —artículo 108—.
Dirimir tal controversia exige, atendiendo a la normativa aplicable en este caso, interpretar lo establecido en el apartado 4 del artículo 134 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —que dispone «se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes»—, junto con lo dispuesto por el apartado 5 del citado precepto —en virtud del cual «el importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros», preceptos ambos reflejados en los apartados 4 y 5 del vigente artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, en el supuesto analizado, la Audiencia Nacional, en la sentencia ahora recurrida, consideró que teniendo en cuenta que la deuda inexistente —y, por tanto, la presunción de renta— se reflejó en la contabilidad de un periodo no prescrito, es a éste al que debe imputarse si el contribuyente no demuestra el origen temporal de esa deuda ficticia, ya que entiende que la contabilidad no es suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito. En este caso, aunque la recurrente no llegó a demostrar en vía administrativa que el pasivo se encontraba contabilizado en un ejercicio prescrito —2007—, sí dio respuesta a la carga probatoria ante la sala de instancia, que finalmente dio por acreditado tal hecho. Pese a lo anterior, la sentencia recurrida atendió a una de las conclusiones del Abogado del Estado en la que afirmaba que no debe estarse al momento de la contabilización de la deuda, por cuanto la inexistencia puede ser sobrevenida, por lo que «la simple aportación de un balance de un ejercicio prescrito en la que ya estuviera reflejada la deuda no es suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito». De ese modo el tribunal concluyó que aun cuando las deudas inexistentes se hayan reflejado en la contabilidad de ejercicios anteriores, al haberse reflejado también en la contabilidad del ejercicio comprobado no prescrito, resulta de aplicación la presunción del artículo 134.4 del citado texto refundido respecto del ejercicio comprobado.
Por el contrario, la entidad recurrente pone el acento en que dicha deuda se contabilizó previamente en un ejercicio ya prescrito, lo que a su juicio comporta la imposibilidad de regularización teniendo en cuenta la excepción prevista en el apartado 5 del artículo 134 del texto refundido, por entender que el sujeto pasivo está ya probando —por la propia constancia contable— que la renta corresponde a dicho periodo impositivo prescrito.
Pues bien, el Alto Tribunal, estimando la tesis de la recurrente, discrepa de la interpretación que la Audiencia Nacional realiza de los aludidos preceptos, argumentando los siguientes extremos:
— Resulta equívoca la sentencia recurrida al señalar que el hecho de que «las deudas inexistentes procedan de otros ejercicios es irrelevante», afirmación que no cabe mantener por cuanto, precisamente, dicha circunstancia está en la base de la excepción que desactiva la regla de imputación de la renta al más antiguo de los ejercicios no prescritos.
— Analizando en su conjunto el artículo 134 del texto refundido en relación con los bienes y derechos no contabilizados o no declarados de los que se deriva la presunción de obtención de rentas, cabe advertir que mientras en los supuestos de los tres primeros apartados el contribuyente cumpliría con aportar la prueba relativa al origen, fuente o medio de adquisición de los elementos patrimoniales allí mencionados —teniendo que probar algo que existe y que no ha sido contabilizad—, en el caso del apartado 4 tendría que probar algo que no existe y que ha sido contabilizado, esto es, un pasivo inexistente. En este sentido —apunta el tribunal—, sin perjuicio de que la Administración y la sentencia recurrida cargan al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo —esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó—, dicha obligación no se infiere en modo alguno del precepto.
— Por otro lado si, como en este caso, se admite que los pasivos eran ficticios, el contribuyente debe poder acogerse al derecho que le otorga el apartado 5 del citado artículo 134, con la finalidad de demostrar que dicha renta —aflorada por la deuda inexistente—, se corresponde con otro u otros períodos impositivos, distintos al más antiguo de los no prescritos. Esto es, si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que, a los efectos del referido apartado 5, la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, coyuntura que ha demostrado la entidad recurrente, como reconoce la propia sentencia de instancia.
— El hecho de que a los efectos que interesan resulte suficiente la prueba contable es algo que corrobora también la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo —Sentencias de 5 de octubre de 2012 (rec. núm. 259/2010), y de 31 de enero de 2017 (rec. núm. 2346/2015)—, defendiendo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.
— Finalmente el Alto Tribunal resalta que la suficiencia de la prueba del registro contable deriva de la propia existencia de la presunción, ya que si la regularización se ha establecido sobre la base de una presunción, atendiendo exclusivamente al registro contable en un determinado ejercicio no prescrito, el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito. Dicho de otra forma —añade—, la presunción legal no puede operar a geometría variable, sino que debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente. Además, la eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, pueda facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo.
Sobre la base de todo lo anterior el Alto Tribunal —casando y anulando la sentencia recurrida—, fija el contenido interpretativo de su fallo declarando que «cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos».
La doctrina fijada por el Tribunal Supremo, por tanto, refuerza el valor probatorio derivado de la contabilidad —en situaciones en las que su veracidad no ha sido cuestionada—, a partir de una interpretación sistemática de los apartados 4 y 5 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, extremo que entronca con el principio de buena administración y las reglas de valoración de pruebas documentales previstas en la Ley General Tributaria —artículo 108—.
