La «residencia habitual y efectiva» en Ceuta y Melilla a efectos de practicar la deducción del artículo 68.4 de la Ley 35/2006

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 24 de julio de 2023 (RG 453/2023), determina, en relación con la deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla regulada en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si a esos efectos puede considerarse residente en tales territorios quien se desplaza temporalmente a los mismos sin vocación de permanencia y por un número de días limitado, interpretando a tales efectos la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2020 (rec. núm. 1735/2019).

La controversia arranca de la interpretación conjunta de los artículos 68.4 y 72 de la Ley 35/2006. Así, en virtud del primero podrán aplicar la citada deducción «los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla», mientras que el segundo de esos preceptos, en el que se regula la residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma, determina que se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, entre otras circunstancias, cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.

En ese contexto, se dirime si un contribuyente que ha residido en uno de esos territorios durante un tiempo inferior a 183 días del periodo impositivo, puede aplicar la citada deducción en proporción a los días de permanencia en los mismos, y ello al amparo de la doctrina de la citada sentencia del Tribunal Supremo en cuanto concluyó que «los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de su residencia en dichas ciudades».

Es precisamente ese fallo el que ahora interpreta el Tribunal Central, que realiza a tales efectos las siguientes consideraciones:

— La sentencia del Tribunal Supremo es clara a la hora de señalar que la expresión «residencia habitual» a efectos de lo dispuesto en el artículo 68.4 de la Ley 35/2006 tiene un significado distinto al recogido en el artículo 72 de dicho texto legal —que establece como primer criterio para la determinación de la Comunidad Autónoma en la que tiene su residencia habitual el contribuyente el de la permanencia en el territorio de la misma un mayor número de días del período impositivo—.

— Para el Alto Tribunal, el concepto de residencia habitual asociado a la citada deducción resulta ajeno al tiempo concreto de permanencia del contribuyente en el territorio de Ceuta o Melilla. De ese modo, añade, «no se es residente en Ceuta o Melilla a efectos de la deducción por el hecho de permanecer más o menos tiempo en dichos territorios en el período impositivo. La vocación de permanencia del contribuyente en un determinado territorio, inherente a la residencia habitual del artículo 72 de la LIRPF y manifestada por el hecho de estar en él un mayor número de días del período impositivo, no está presente, por tanto, en el concepto de residencia habitual y efectiva del artículo 68.4.1º de la LIRPF».

— En ese sentido, ha de tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo no fija un período mínimo de días en que ha de residirse en Ceuta o Melilla para poder beneficiarse de la deducción.

— Además, la distinción conceptual de residencia habitual en los dos preceptos analizados por el Tribunal Supremo no se limita, a efectos de la deducción, al concepto de residencia habitual del artículo 72 de la Ley 35/2006 constituido por la permanencia en el territorio un mayor número de días del período impositivo, sino que alcanza a la presunción de permanencia de un contribuyente en el territorio de una Comunidad Autónoma por el hecho de radicar en ella su vivienda habitual, así como al criterio del «principal centro de intereses», al que alude también dicho precepto.

— Por último, atendiendo a la finalidad de la deducción, el Alto Tribunal recordaba que la misma no es sólo la permanencia en las ciudades de Ceuta o Melilla, sino también compensar las desventajas de residir en dichos territorios. Por ello entiende que no es contradictoria con esa finalidad, la conclusión que impide asociar necesariamente el concepto de residencia habitual a efectos de la deducción a la vocación de permanencia en el tiempo por parte del contribuyente en los territorios de Ceuta o Melilla.

En coherencia con todo lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Central concluye, unificando criterio, que no cabe negar la condición de contribuyente con residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, a efectos de la deducción del artículo 68.4.1º de la Ley 35/2006, a quien se desplaza temporalmente a dichos territorios por motivos laborales o de otra índole sin una particular vocación de permanencia o de arraigo en ellos. «Basta, pues, para tener tal condición el hecho de “residir o morar como realidad material y efectiva” en Ceuta o Melilla, entendida esta expresión como el mero vivir o residir temporalmente en dichos territorios con pernocta incluida».

La doctrina del Tribunal Central, por tanto, se alinea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que lleva a cabo una interpretación contextual del concepto de residencia habitual a los efectos del artículo 68.4 de la Ley 35/2006 que, sin embargo, no está exenta de dudas a la hora de aplicar la referida deducción fiscal.