Imputación temporal en la base imponible del impuesto sobre sociedades de la devolución de un tributo efectuada por ser contrario al Derecho de la Unión Europea

El Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 6 de febrero de 2024 (rec. núm. 1739/2022) y 12 de febrero de 2024 (rec. núm. 7/2022 y 5690/2022), determina cómo procede imputar temporalmente en la base imponible del impuesto sobre sociedades la devolución de un impuesto, contabilizado en su día como gasto, que se efectúa por la administración tributaria como consecuencia de la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea el tributo que se devuelve —en este caso el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, cuya nulidad fue declarada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 (C-82/12)—. Aclara, por tanto, si la citada devolución ha de imputarse en la base imponible del impuesto correspondiente al ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión, o al ejercicio en que se reconoce el derecho a la devolución del tributo.

Pues bien, teniendo en cuenta que el segundo de los fallos aludidos se remite íntegramente a la sentencia de 6 de febrero, en ésta centraremos este comentario.

La Abogacía del Estado, en su recurso de casación, parte de considerar que la doctrina jurisprudencial consolidada del Tribunal Supremo sobre la cuestión de la imputación temporal a efectos del impuesto de sociedades de ingresos indebidos derivados de la nulidad de actuaciones afectadas por declaración de inconstitucionalidad —aplicable al caso— debe modificarse a la vista de los cambios normativos producidos por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, por las razones a las que después aludiremos.

El Tribunal Supremo dirime la cuestión, tras realizar las siguientes consideraciones previas.

En primer lugar, recuerda que el efecto declarativo de las sentencias sobre cuestiones prejudiciales dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea es una cuestión pacífica, debiendo tenerse en cuenta que, al no regularse por el Derecho de la Unión los cauces procedimentales para hacer efectiva la devolución que nos ocupa, corresponde establecerlos a cada Estado miembro, siempre respetando los principios de equivalencia —no puede ser menos favorable que la establecida para garantizar derechos basados en el ordenamiento jurídico nacional—, y de efectividad —no debe hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de esos derechos conferidos por la Unión—.

De acuerdo con lo anterior, el Alto Tribunal entiende que, a tenor del principio de equivalencia, deben ser aplicados los criterios jurisprudenciales establecidos para la imputación temporal de la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de tributos establecidos por normas declaradas inconstitucionales, doctrina de la que se infiere que el derecho a la devolución de lo ingresado por una disposición legal declarada inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso. En ese sentido, el tribunal invoca, entre otras, su Sentencia de 16 de noviembre de 2016 (rec. núm. 1590/2015), relativa a las devoluciones del «gravamen complementario» de la Tasa Fiscal sobre el Juego, declarado inconstitucional.

Así, los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres —continúa argumentando el tribunal—, a saber, el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Por tanto, teniendo en cuenta la naturaleza declarativa de los actos administrativos en los que se reconozca la deuda, junto con el efecto ex tunc de la sentencia de 27 de febrero de 2014 que declaró la disconformidad de la norma reguladora del IVMDH con el Derecho de la Unión Europea, no se sostiene —afirma el tribunal—, el argumento de que estamos ante activos de naturaleza «contingente» con arreglo a los criterios contables del Plan General de Contabilidad, que deben imputarse como ingreso en la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, mediante el correspondiente acto administrativo que reconozca la deuda, criterio basado en la consulta 7 del Boletín del ICAC nº 98 de junio de 2014.
En ese sentido, recuerda el Alto Tribunal, los criterios de imputación fiscal y contable tienen, en este caso, funcionalidades distintas.

El criterio de imputación fiscal debe atender necesariamente al pleno restablecimiento de la situación jurídica provocada por una actuación que se produjo por la aplicación de una norma que ha sido declarada nula de pleno derecho, con efecto ex tunc, y en la que la devolución recibida, como consecuencia de un ingreso que fue indebido, nació en el momento mismo en que éste se realizó.
Los criterios de imputación contable, por su parte, responden a la finalidad de reflejar la imagen fiel del patrimonio, los resultados y la situación financiera de la sociedad, y no determinan criterios de imputación fiscal que, como es el caso, responden a la calificación de una situación de nulidad de pleno derecho con efectos ex tunc. Por tanto, el ingreso es indebido desde el momento en que se efectuó y es en ese momento temporal en el que nace el derecho a la devolución.

En definitiva, y teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal Supremo desestima el recurso de casación estableciendo como doctrina jurisprudencial que «la imputación temporal a efectos del Impuesto de Sociedades de las cantidades devueltas por la Administración tributaria, como consecuencia del ingreso indebido de un tributo efectuado por el contribuyente tras la declaración de no ser conforme al Derecho de la Unión Europea del citado tributo, deben imputarse temporalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produjo el pago del tributo en cuestión».

Por tanto, el Tribunal ha extendido su criterio de imputación temporal de ingresos derivados de una devolución de impuestos, que ya venía aplicándose en casos de inconstitucionalidad, a supuestos de normas contrarias a derecho de la Unión Europea, con eficacia ex tunc de las sentencias, es decir, efectos jurídicos retroactivos, siendo necesario revisar las particularidades de cada caso concreto (prescripción, clase de impuesto devuelto, etc.), y ello sin perjuicio de las propias posibilidades del Tribunal Constitucional o del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para limitar expresamente los efectos jurídicos de sus sentencias.