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PUBLICACIÓN
Inexistencia de orden de prelación en la aplicación de la reserva de capitalización
7 de diciembre, 2021
El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 22 de septiembre de 2021 (2984/2021), resuelve un recurso de alzada para la unificación de criterio a efectos de determinar cuál debe ser el orden, si es que existe alguno, en el que debe aplicarse la reducción sobre la base imponible derivada de la reserva de capitalización —regulada en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades—, cuando concurren en un ejercicio cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos anteriores, junto con la generada en el propio período impositivo.
Teniendo en cuenta la finalidad del aludido beneficio fiscal —orientado a fomentar la autofinanciación de las empresas—, el legislador ha diseñado un incentivo que podrá generarse en un período impositivo siempre que, habiendo tenido beneficios la entidad en el periodo precedente, los mismos no hayan sido luego objeto de reparto en el período en el que puede generarse el incentivo.
En ese contexto, quienes puedan beneficiarse de esta ventaja fiscal de acuerdo con los requisitos establecidos a tal efecto, habrán de cuantificar el incentivo cuando el mismo nace o se genera, cifrado en un 10% de los beneficios del período inmediatamente precedente que no hayan sido objeto de distribución o reparto en el período en que se va a generar el incentivo. A posteriori —atendiendo al octavo y penúltimo párrafo del citado artículo 25.1—, el legislador establece el límite máximo en que puede reducirse la base imponible cuando se aplica el incentivo, también cifrado en un 10% de la misma.
Por tanto, tratándose de magnitudes diferentes, la cuantía del incentivo aplicable podrá ser inferior, igual o superior a ese 10% de la base imponible del período en el que se aplica, supuesto este último en el que la cuantía del incentivo generado no podrá aplicarse íntegramente en ese período pudiendo, eso sí, aplicarse en periodos distintos. En este caso, por tanto, podrá concurrir la existencia de cantidades pendientes de aplicar procedentes de otros periodos, junto con la generada en el propio período.
En ese contexto, a efectos de determinar si existe en ese caso algún orden establecido a la hora de practicar en un ejercicio las reducciones generadas en diferentes periodos, el tribunal atiende al tenor literal del último párrafo del aludido artículo 25.1, en el que se dispone que «las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción (…)».
Pues bien, a partir de la interpretación de dicho inciso, el Tribunal Central realiza consideraciones como las siguientes:
— Este precepto permite que el incentivo generado en un ejercicio pueda quedar pendiente de aplicación, en todo o en parte, en períodos siguientes, siempre y cuando lo aplicado en aquél hubiese agotado la posibilidad de su aplicación. A sensu contrario, lo que no permite es que una entidad hubiera reservado todo o parte del incentivo generado en un ejercicio, pudiendo agotarlo íntegramente en el mismo, para aplicarlo en ejercicios sucesivos, ya que «lo que pudiendo haberse aplicado, no lo hubiera sido —aplicado—, se pierde». Por tanto, las cantidades pendientes de un período anterior sólo podrán ser objeto de aplicación en los períodos siguientes, si dicha pendencia se debió entonces a una insuficiencia de base imponible.
— Teniendo en cuenta lo anterior, es posible que pueda concurrir en un ejercicio la posibilidad de reducir la base tanto en el importe del incentivo generado en el periodo como en el importe del incentivo no aplicado por insuficiencia de base en otros ejercicios. En ese escenario, planteado en el supuesto objeto de análisis, la Administración entendió que debería aplicarse primero la reducción de la reserva de capitalización generada en el ejercicio y, posteriormente, las pendientes de ejercicios anteriores. Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Regional, en la resolución objeto de recurso, consideró que la Ley 27/2014 no establece ningún orden de prelación en la aplicación de la reserva de capitalización por lo que, siempre y cuando se respeten los límites establecidos en el propio artículo, es el obligado tributario quien determinará el orden para su aplicación.
— En línea con esa última posición, el Tribunal Central resuelve ahora que, efectivamente, la literalidad del precepto analizado no permite extraer las conclusiones postuladas por la Administración. Lo que dicho tenor literal evita —matiza el tribunal—, es que una entidad pueda reservarse para períodos posteriores, teniendo base suficiente, una parte o todo el incentivo aplicable en un determinado período, con la intención de aplicarlo en períodos distintos. Pero en ningún caso dice que haya de aplicarse primero el incentivo generado en el período y, posteriormente, los que por insuficiencia de base quedaron pendientes de períodos anteriores. Por tanto, no existe un orden legal establecido a esos efectos sin que, eso sí, su aplicación pueda realizarse más allá de los límites temporales fijados por la norma.
Por tanto, concluye el Tribunal Central, dicha interpretación se ajusta a la pretensión de la norma de que el incentivo se aplique necesariamente con una manifiesta cercanía al momento en que se haya producido la autofinanciación que se incentiva, siempre teniendo en cuenta (i) que el incentivo generado cada año es independiente de los que hayan podido generarse en períodos anteriores, o de los que puedan generarse en períodos sucesivos; (ii) que las cantidades del incentivo generadas en un determinado período sólo podrán ser objeto de aplicación en ese período y/o en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos; y (iii) que no puede reservarse para períodos posteriores una parte o todo del incentivo aplicable en un determinado período, ya que lo que pudiendo aplicarse, no se aplica, se pierde.
En este mismo orden de cosas, cabe mencionar igualmente la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V2402-21, de 23 de agosto, donde el centro directivo señala que, a los efectos del cálculo de la reserva de capitalización, se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de la entidad, con independencia de cuál sea el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del impuesto.
Teniendo en cuenta la finalidad del aludido beneficio fiscal —orientado a fomentar la autofinanciación de las empresas—, el legislador ha diseñado un incentivo que podrá generarse en un período impositivo siempre que, habiendo tenido beneficios la entidad en el periodo precedente, los mismos no hayan sido luego objeto de reparto en el período en el que puede generarse el incentivo.
En ese contexto, quienes puedan beneficiarse de esta ventaja fiscal de acuerdo con los requisitos establecidos a tal efecto, habrán de cuantificar el incentivo cuando el mismo nace o se genera, cifrado en un 10% de los beneficios del período inmediatamente precedente que no hayan sido objeto de distribución o reparto en el período en que se va a generar el incentivo. A posteriori —atendiendo al octavo y penúltimo párrafo del citado artículo 25.1—, el legislador establece el límite máximo en que puede reducirse la base imponible cuando se aplica el incentivo, también cifrado en un 10% de la misma.
Por tanto, tratándose de magnitudes diferentes, la cuantía del incentivo aplicable podrá ser inferior, igual o superior a ese 10% de la base imponible del período en el que se aplica, supuesto este último en el que la cuantía del incentivo generado no podrá aplicarse íntegramente en ese período pudiendo, eso sí, aplicarse en periodos distintos. En este caso, por tanto, podrá concurrir la existencia de cantidades pendientes de aplicar procedentes de otros periodos, junto con la generada en el propio período.
En ese contexto, a efectos de determinar si existe en ese caso algún orden establecido a la hora de practicar en un ejercicio las reducciones generadas en diferentes periodos, el tribunal atiende al tenor literal del último párrafo del aludido artículo 25.1, en el que se dispone que «las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción (…)».
Pues bien, a partir de la interpretación de dicho inciso, el Tribunal Central realiza consideraciones como las siguientes:
— Este precepto permite que el incentivo generado en un ejercicio pueda quedar pendiente de aplicación, en todo o en parte, en períodos siguientes, siempre y cuando lo aplicado en aquél hubiese agotado la posibilidad de su aplicación. A sensu contrario, lo que no permite es que una entidad hubiera reservado todo o parte del incentivo generado en un ejercicio, pudiendo agotarlo íntegramente en el mismo, para aplicarlo en ejercicios sucesivos, ya que «lo que pudiendo haberse aplicado, no lo hubiera sido —aplicado—, se pierde». Por tanto, las cantidades pendientes de un período anterior sólo podrán ser objeto de aplicación en los períodos siguientes, si dicha pendencia se debió entonces a una insuficiencia de base imponible.
— Teniendo en cuenta lo anterior, es posible que pueda concurrir en un ejercicio la posibilidad de reducir la base tanto en el importe del incentivo generado en el periodo como en el importe del incentivo no aplicado por insuficiencia de base en otros ejercicios. En ese escenario, planteado en el supuesto objeto de análisis, la Administración entendió que debería aplicarse primero la reducción de la reserva de capitalización generada en el ejercicio y, posteriormente, las pendientes de ejercicios anteriores. Por su parte, el Tribunal Económico Administrativo Regional, en la resolución objeto de recurso, consideró que la Ley 27/2014 no establece ningún orden de prelación en la aplicación de la reserva de capitalización por lo que, siempre y cuando se respeten los límites establecidos en el propio artículo, es el obligado tributario quien determinará el orden para su aplicación.
— En línea con esa última posición, el Tribunal Central resuelve ahora que, efectivamente, la literalidad del precepto analizado no permite extraer las conclusiones postuladas por la Administración. Lo que dicho tenor literal evita —matiza el tribunal—, es que una entidad pueda reservarse para períodos posteriores, teniendo base suficiente, una parte o todo el incentivo aplicable en un determinado período, con la intención de aplicarlo en períodos distintos. Pero en ningún caso dice que haya de aplicarse primero el incentivo generado en el período y, posteriormente, los que por insuficiencia de base quedaron pendientes de períodos anteriores. Por tanto, no existe un orden legal establecido a esos efectos sin que, eso sí, su aplicación pueda realizarse más allá de los límites temporales fijados por la norma.
Por tanto, concluye el Tribunal Central, dicha interpretación se ajusta a la pretensión de la norma de que el incentivo se aplique necesariamente con una manifiesta cercanía al momento en que se haya producido la autofinanciación que se incentiva, siempre teniendo en cuenta (i) que el incentivo generado cada año es independiente de los que hayan podido generarse en períodos anteriores, o de los que puedan generarse en períodos sucesivos; (ii) que las cantidades del incentivo generadas en un determinado período sólo podrán ser objeto de aplicación en ese período y/o en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos; y (iii) que no puede reservarse para períodos posteriores una parte o todo del incentivo aplicable en un determinado período, ya que lo que pudiendo aplicarse, no se aplica, se pierde.
En este mismo orden de cosas, cabe mencionar igualmente la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V2402-21, de 23 de agosto, donde el centro directivo señala que, a los efectos del cálculo de la reserva de capitalización, se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de la entidad, con independencia de cuál sea el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del impuesto.
