Justificación adicional de la operación que provoca una pérdida patrimonial cuando haya discrepancia entre la información que maneja la Administración y la reflejada en la autoliquidación

El Tribunal Supremo determina, en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la obligación del contribuyente de justificar la operación que subyace en una pérdida patrimonial cuando la información que obra en poder de la Administración discrepa de la reflejada en la autoliquidación.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 20 de enero de 2025 (rec. núm. 5993/2023), analiza en casación si el artículo 33 de la Ley 35/2006, en sus apartados 3 y 5, exige justificar el negocio jurídico que subyace en una pérdida patrimonial, en este caso derivada de la baja de valores en una cartera de inversión. Además, analiza también si, en el caso de que se requiera dicha justificación cuando haya discrepancia entre la información que maneja la Administración y la reflejada en la autoliquidación, debe ser el contribuyente quien aporte tal justificación adicional, o debe ser la Administración tributaria la que desvirtúe la imputación de la pérdida patrimonial por entenderse que ella tiene en su poder la información a esos efectos, en este caso sobre la composición y valoración de las cuentas de valores proporcionada por las entidades depositarias.

Pues bien, el Tribunal Supremo, que en este caso comparte el criterio vertido en la sentencia de instancia, resuelve la cuestión sobre la base de las siguientes consideraciones.

En primer lugar, apunta, tanto la interpretación literal del artículo 33 de la Ley 35/2006, como su interpretación sistemática y finalista, obligan a entender que las pérdidas patrimoniales que pueden incluirse en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas son aquéllas que están justificadas. Así, apunta, el artículo 33.5.a) de la Ley 35/2006 es claro al señalar que no se considerarán como pérdidas patrimoniales y, por tanto, no se computarán como tales en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, las no justificadas. La finalidad de tal exclusión legal es clara, señala el tribunal, traducida en eliminar «la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad». A ese propósito responde también la imposibilidad de computar pérdidas debidas a trasmisiones lucrativas o liberalidades, las debidas al consumo o las pérdidas del juego, a las que expresamente se hace referencia en dicho precepto.

Por tanto, concluye el tribunal, para que estemos ante una pérdida patrimonial, en el sentido exigido por el artículo 33 de la Ley 35/2006, es necesario que se produzca una alteración justificada en la composición del patrimonio del contribuyente, debiendo justificarse, por tanto, el negocio jurídico subyacente que ha provocado la variación en el patrimonio del contribuyente traducida en una disminución del mismo.

Lo anterior conduce a afirmar que, en el caso analizado, el hecho de que el contribuyente haya aportado una certificación expedida por la entidad depositaria de los títulos de la que resulta que «los 3.400 títulos del valor DENDREON CORP dejaron de formar parte de su patrimonio en el ejercicio 2015», no basta para  considerar que se ha producido una pérdida patrimonial justificada, debiendo analizarse el negocio jurídico que la ha provocado —una transmisión, amortización, disolución y liquidación de la sociedad,  etc. —.

Sentado lo anterior, la cuestión se centra en determinar a quién le corresponde aportar justificación adicional sobre la operación subyacente en supuestos como el analizado, en el que existe una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación.

Sobre este aspecto el Alto Tribunal señala que habrá de estarse a las reglas generales en materia de prueba que, tanto en el ámbito tributario —artículo 105 de la Ley General Tributaria—, como en el ámbito judicial —artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil—, imponen la carga probatoria a quien alega su derecho.

Conforme a lo anterior, el tribunal determina que en el caso analizado, donde existe la aludida discrepancia entre los datos que obran en poder de la Administración y los declarados por el contribuyente, correspondería a éste justificar la causa de la variación en su patrimonio que supuso su disminución, no bastando con la mera aportación de la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera ya que éstos podrían estar, por ejemplo, en otra cuenta distinta gestionada por otra entidad con el mismo titular. A esos efectos, el tribunal rechaza en este caso la aplicación del principio de facilidad probatoria que viene a suponer el desplazamiento de la carga de la prueba hacia la Administración cuando aquélla se encuentra a su disposición y no al alcance de los obligados tributarios —que la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene aplicando en casos donde existe imposibilidad, grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba—.

En definitiva, sobre la base de las consideraciones apuntadas, el tribunal responde a las cuestiones de interés casacional planteadas señalando, en primer lugar, que el artículo 33, apartados 1 y 5 de la Ley 35/2006, «exige justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial». Y, en segundo lugar, que «el contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera siempre que exista una discrepancia entre la información que obra en poder de la Administración Tributaria y la consignada por el contribuyente en su autoliquidación», de forma que «en estos casos, no debe ser la Administración Tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación del impuesto, sino que corresponderá al contribuyente justificar la alteración en la composición de su patrimonio que suponga una disminución de aquél». De acuerdo con todo lo anterior, cabría considerar que la doctrina del Alto Tribunal posee implicaciones eminentemente procedimentales y no materiales, en el sentido de establecer un requisito adicional para la interpretación de las pérdidas o disminuciones patrimoniales en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.