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PUBLICACIÓN
La Administración autonómica competente para liquidar el impuesto sobre el patrimonio cuando no coinciden el domicilio fiscal y la residencia habitual del contribuyente
6 de junio, 2024
1. El criterio del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (rec. núm. 9082/2022), ha analizado si, en casos en los que el domicilio fiscal declarado por el obligado tributario no coincide con el lugar de su residencia habitual, la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el impuesto de patrimonio depende únicamente de la correcta identificación del punto de conexión —lugar de la residencia habitual del obligado tributario— o, por el contrario, es exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal de los artículos 148 y siguientes del Real Decreto 1065/2007.
En el supuesto analizado una contribuyente del impuesto sobre el patrimonio, ya fallecida, había declarado como vivienda habitual y domicilio fiscal durante varios ejercicios una vivienda de su propiedad en Madrid. Sin embargo, advertido el escaso consumo energético en la misma, la Administración tributaria andaluza entendió que su domicilio habitual había sido otro inmueble que la fallecida poseía en Marbella, por lo que solicitó a la Administración madrileña la competencia del referido impuesto en los ejercicios comprobados, declarando esta última Administración su incompetencia y procediendo a remitir el expediente a la Junta de Andalucía. En ese contexto y tras incoar dos actas de disconformidad, la inspección tributaria dictó sendas liquidaciones que las sucesoras de la obligada tributaria cuestionaron ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que estimó su reclamación sobre la base, fundamentalmente de la «inexistencia de adopción de acuerdo de cambio de domicilio por el órgano competente». Disconforme con tal resolución, la Junta de Andalucía interpuso recurso-contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia, que dictó una sentencia desestimatoria fundamentada también en la ausencia de «un procedimiento contradictorio de modificación del domicilio fiscal, con carácter previo a la emisión de liquidaciones por el impuesto sobre el patrimonio a una contribuyente que, formalmente, tiene su domicilio fiscal en Madrid», fallo que ahora recurre en casación.
Pues bien, el Tribunal Supremo se separa ahora del criterio de la sentencia recurrida, sobre la base de las siguientes consideraciones:
— A efectos del impuesto sobre el patrimonio, el punto de conexión es el de residencia habitual —artículo 31.2 de la Ley 22/2009—, siendo el concepto de tal residencia habitual una cuestión fáctica y referida al lugar donde una persona vive de manera regular, es decir, donde se establece su residencia principal, para cuya determinación se tienen en cuenta diversos factores que reflejan una vinculación real y efectiva con el territorio de la Comunidad Autónoma —permanencia en el lugar, tiempo que se pasa en él, existencia de vínculos familiares, laborales o económicos, etc.–.
— La residencia habitual existe con independencia del lugar en que el contribuyente tenga formalmente señalado como domicilio fiscal. Éste —que no tiene por qué coincidir necesariamente con el domicilio habitual o el lugar de residencia habitual del contribuyente—, es el lugar donde una persona es considerada residente a efectos fiscales, lugar en que la administración tributaria puede comunicarse con el contribuyente —notificaciones… —.
— En el caso analizado, no se discute por ninguna de las Administraciones afectadas, Madrid y Andalucía, que el punto de conexión a efectos del impuesto sobre el patrimonio —residencia habitual de la fallecida—, se situaba en esa última Comunidad Autónoma en los ejercicios inspeccionados.
Pues bien, partiendo de tales premisas, esto es, que el punto de conexión a efectos del impuesto sobre el patrimonio es la residencia habitual y que ese punto de conexión se situaba en Andalucía en el supuesto analizado, el Alto Tribunal concluye que en este caso no resultaba necesario que la Administración gestora del impuesto tuviera que tramitar, antes de ejercitar su competencia, un procedimiento de modificación del domicilio fiscal, cuando lo determinante es el punto de conexión y no el domicilio fiscal que, como hemos visto, puede no coincidir. Defender lo contario, entiende el tribunal, implicaría sustituir el concepto legalmente previsto para determinar la competencia de la Administración que gestiona el impuesto sobre el patrimonio —residencia habitual—, por el concepto de domicilio fiscal. Además, añade, ello implicaría limitar la competencia administrativa de la Administración competente que no podría ejercerla sin supeditarla a la tramitación del procedimiento previo de modificación del domicilio fiscal, condicionamiento que no se recoge en la normativa aplicable al caso.
Por tanto, el Tribunal Supremo sienta como doctrina que «la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el impuesto de patrimonio depende de la correcta identificación del punto de conexión —lugar de la residencia habitual del obligado tributario—, sin que resulte exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal de los artículos 148 y siguientes del Real Decreto 1065/2007».
2. Consideraciones finales
El Tribunal Supremo, por tanto, ha respaldado la posición de la Administración andaluza recurrente, que hizo pivotar su argumentación sobre la diferencia conceptual existente entre domicilio fiscal y residencia habitual, entendiendo que la modificación de esta última no requiere del procedimiento administrativo previsto para la comprobación del domicilio fiscal.
A nuestro juicio, aunque ciertamente el concepto de domicilio fiscal tiene connotaciones más formales que materiales, definiéndose en la Ley General Tributaria como «el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria», lo cierto es que dicha norma vincula ambos conceptos en relación con las personas físicas —salvo que desarrollen principalmente actividades económicas—. Establece así el artículo 48 de la Ley General Tributaria, que el domicilio fiscal será, para las personas físicas, «el lugar donde tengan su residencia habitual», concepto este último que ha de interpretarse en el sentido apuntado por la sentencia comentada.
Por tanto, la residencia habitual de la contribuyente, en el caso analizado, estaría determinando también su domicilio fiscal, ya que, en principio, este último se determina en función de aquella en relación con las personas físicas. Y, para el caso de que una Administración discrepe del lugar de localización del domicilio fiscal, conforme al apartado 4 del citado artículo 48, «podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente».
Teniendo en cuenta lo anterior, y siguiendo en este punto las alegaciones presentadas por el Abogado del Estado en la sentencia comentada, parece que seguir el procedimiento de comprobación y rectificación de oficio del domicilio fiscal que está regulado en los artículos 148 a 152 del Real Decreto 1065/2007, garantiza en mayor medida el derecho del obligado a ser oído y la seguridad jurídica. Y es que, si bien es cierto que las normas analizadas no recogen como condición para ejercicio de la competencia de gestión del tributo por parte de una Comunidad Autónoma, sin embargo, dicha condición supone una garantía para el obligado tributario que las Comunidades Autónomas deberían respetar.
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 15 de abril de 2024 (rec. núm. 9082/2022), ha analizado si, en casos en los que el domicilio fiscal declarado por el obligado tributario no coincide con el lugar de su residencia habitual, la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el impuesto de patrimonio depende únicamente de la correcta identificación del punto de conexión —lugar de la residencia habitual del obligado tributario— o, por el contrario, es exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal de los artículos 148 y siguientes del Real Decreto 1065/2007.
En el supuesto analizado una contribuyente del impuesto sobre el patrimonio, ya fallecida, había declarado como vivienda habitual y domicilio fiscal durante varios ejercicios una vivienda de su propiedad en Madrid. Sin embargo, advertido el escaso consumo energético en la misma, la Administración tributaria andaluza entendió que su domicilio habitual había sido otro inmueble que la fallecida poseía en Marbella, por lo que solicitó a la Administración madrileña la competencia del referido impuesto en los ejercicios comprobados, declarando esta última Administración su incompetencia y procediendo a remitir el expediente a la Junta de Andalucía. En ese contexto y tras incoar dos actas de disconformidad, la inspección tributaria dictó sendas liquidaciones que las sucesoras de la obligada tributaria cuestionaron ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que estimó su reclamación sobre la base, fundamentalmente de la «inexistencia de adopción de acuerdo de cambio de domicilio por el órgano competente». Disconforme con tal resolución, la Junta de Andalucía interpuso recurso-contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia, que dictó una sentencia desestimatoria fundamentada también en la ausencia de «un procedimiento contradictorio de modificación del domicilio fiscal, con carácter previo a la emisión de liquidaciones por el impuesto sobre el patrimonio a una contribuyente que, formalmente, tiene su domicilio fiscal en Madrid», fallo que ahora recurre en casación.
Pues bien, el Tribunal Supremo se separa ahora del criterio de la sentencia recurrida, sobre la base de las siguientes consideraciones:
— A efectos del impuesto sobre el patrimonio, el punto de conexión es el de residencia habitual —artículo 31.2 de la Ley 22/2009—, siendo el concepto de tal residencia habitual una cuestión fáctica y referida al lugar donde una persona vive de manera regular, es decir, donde se establece su residencia principal, para cuya determinación se tienen en cuenta diversos factores que reflejan una vinculación real y efectiva con el territorio de la Comunidad Autónoma —permanencia en el lugar, tiempo que se pasa en él, existencia de vínculos familiares, laborales o económicos, etc.–.
— La residencia habitual existe con independencia del lugar en que el contribuyente tenga formalmente señalado como domicilio fiscal. Éste —que no tiene por qué coincidir necesariamente con el domicilio habitual o el lugar de residencia habitual del contribuyente—, es el lugar donde una persona es considerada residente a efectos fiscales, lugar en que la administración tributaria puede comunicarse con el contribuyente —notificaciones… —.
— En el caso analizado, no se discute por ninguna de las Administraciones afectadas, Madrid y Andalucía, que el punto de conexión a efectos del impuesto sobre el patrimonio —residencia habitual de la fallecida—, se situaba en esa última Comunidad Autónoma en los ejercicios inspeccionados.
Pues bien, partiendo de tales premisas, esto es, que el punto de conexión a efectos del impuesto sobre el patrimonio es la residencia habitual y que ese punto de conexión se situaba en Andalucía en el supuesto analizado, el Alto Tribunal concluye que en este caso no resultaba necesario que la Administración gestora del impuesto tuviera que tramitar, antes de ejercitar su competencia, un procedimiento de modificación del domicilio fiscal, cuando lo determinante es el punto de conexión y no el domicilio fiscal que, como hemos visto, puede no coincidir. Defender lo contario, entiende el tribunal, implicaría sustituir el concepto legalmente previsto para determinar la competencia de la Administración que gestiona el impuesto sobre el patrimonio —residencia habitual—, por el concepto de domicilio fiscal. Además, añade, ello implicaría limitar la competencia administrativa de la Administración competente que no podría ejercerla sin supeditarla a la tramitación del procedimiento previo de modificación del domicilio fiscal, condicionamiento que no se recoge en la normativa aplicable al caso.
Por tanto, el Tribunal Supremo sienta como doctrina que «la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el impuesto de patrimonio depende de la correcta identificación del punto de conexión —lugar de la residencia habitual del obligado tributario—, sin que resulte exigible una previa modificación del domicilio fiscal por la vía del procedimiento de comprobación de domicilio fiscal de los artículos 148 y siguientes del Real Decreto 1065/2007».
2. Consideraciones finales
El Tribunal Supremo, por tanto, ha respaldado la posición de la Administración andaluza recurrente, que hizo pivotar su argumentación sobre la diferencia conceptual existente entre domicilio fiscal y residencia habitual, entendiendo que la modificación de esta última no requiere del procedimiento administrativo previsto para la comprobación del domicilio fiscal.
A nuestro juicio, aunque ciertamente el concepto de domicilio fiscal tiene connotaciones más formales que materiales, definiéndose en la Ley General Tributaria como «el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria», lo cierto es que dicha norma vincula ambos conceptos en relación con las personas físicas —salvo que desarrollen principalmente actividades económicas—. Establece así el artículo 48 de la Ley General Tributaria, que el domicilio fiscal será, para las personas físicas, «el lugar donde tengan su residencia habitual», concepto este último que ha de interpretarse en el sentido apuntado por la sentencia comentada.
Por tanto, la residencia habitual de la contribuyente, en el caso analizado, estaría determinando también su domicilio fiscal, ya que, en principio, este último se determina en función de aquella en relación con las personas físicas. Y, para el caso de que una Administración discrepe del lugar de localización del domicilio fiscal, conforme al apartado 4 del citado artículo 48, «podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente».
Teniendo en cuenta lo anterior, y siguiendo en este punto las alegaciones presentadas por el Abogado del Estado en la sentencia comentada, parece que seguir el procedimiento de comprobación y rectificación de oficio del domicilio fiscal que está regulado en los artículos 148 a 152 del Real Decreto 1065/2007, garantiza en mayor medida el derecho del obligado a ser oído y la seguridad jurídica. Y es que, si bien es cierto que las normas analizadas no recogen como condición para ejercicio de la competencia de gestión del tributo por parte de una Comunidad Autónoma, sin embargo, dicha condición supone una garantía para el obligado tributario que las Comunidades Autónomas deberían respetar.
