La determinación de la residencia fiscal en España de las personas físicas conforme al «núcleo de intereses económicos» debe ponderar tanto la variable de flujo de renta como los intereses patrimoniales

Como se recordará, en la Sentencia de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022), el Tribunal Supremo estableció que los órganos administrativos o judiciales nacionales no pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición (CDI), cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio. Aportado por el interesado un certificado de residencia fiscal a efectos de la aplicación de un CDI, su validez debe ser presumida. De este modo, de existir un conflicto de residencia entre ambos países, será necesario acudir a las normas de desempate previstas en el artículo 4.2 del CDI, que deberán ser objetivo de una interpretación autónoma, especialmente la regla consistente en el «centro de intereses vitales», que es más amplia que el concepto de «núcleo de intereses económicos» del artículo 9.1b de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF).

Tras la publicación de aquella sentencia quedaron abiertas dos importantes cuestiones sobre las que el Tribunal Supremo regresa en la Sentencia de 8 de julio de 2024 (rec. cas. 1909/2023), cuyo criterio se reitera en la de 9 de julio de 2024 (rec. cas. 1913/2023).

La primera es, si a efectos de la aplicación de un CDI, la Administración tributaria puede cuestionar el certificado de residencia fiscal expedido por el otro Estado cuando en él no se certifica que el contribuyente tributa por su renta mundial, sino únicamente por las rentas obtenidas en su territorio (por ejemplo, como consecuencia de la aplicación del sistema de remitance basis aplicable en el Reino Unido a las personas residentes, pero no domiciliadas). Sin embargo, el Tribunal Supremo no llega a despejar esta incógnita, al considerar que, aunque la cuestión pueda presentar interés casacional en abstracto, no lo es para la resolución del caso concreto, toda vez que la Administración no cuestionó que el recurrente (futbolista profesional cedido por un club inglés a otro español desde julio de 2013 hasta julio de 2014 y desde agosto de ese año a un club alemán) fuese residente fiscal en Reino Unido a efectos convencionales, sin perjuicio de lo cual consideró que en 2014 también era residente fiscal en España y, por ello, acudió a las reglas de desempate del artículo 4.2 del CDI.

La segunda es cuál es el alcance del criterio que establece la residencia fiscal en España cuando la persona física tiene «el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta» en territorio español (artículo 9.1b de la LIRPF) a efectos de determinar si se produce una situación de conflicto en la tributación por doble atribución de residencia. En particular, si esta expresión puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, aun cuando sus ingresos procedan en mayor medida de otro u otros países.

Este interrogante sí recibe respuesta expresa por parte del Tribunal Supremo, que en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia establece lo siguiente:

— Las reglas de determinación de la residencia habitual contenidas en los artículos 9.1b y 72.1.2º de la LIRPF no son equiparables. El criterio «principal centro de intereses», entendido como el territorio donde se obtenga la mayor parte de la base imponible a efectos del IRPF, ha sido establecido intencionadamente por el legislador como un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pueda existir entre comunidades autónomas a efectos del gravamen autonómico, algo sustancialmente diferente de la noción de residencia habitual cuando afecta al ámbito de la potestad tributaria de nuestro Estado sobre las personas físicas, sean nacionales o no.

— El hecho de que las reglas de determinación de la residencia fiscal de las personas físicas en España se encuentren en la LIRPF, dada la relevancia de esta figura tributaria, no impone que el único criterio a tener en cuenta sea la renta obtenida, toda vez que la cláusula de residencia examinada va más allá, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta.

— La delimitación de la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del artículo 9.1b de la LIRPF es una cuestión eminentemente fáctica que exige acudir a un análisis individualizado en el que se pondere si se encuentra en España el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en otro país. Dicha ponderación «no excluye que pueda considerarse residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España».

— La consideración de los vínculos personales, e incluso la mayor permanencia en días del año en España que en cualesquiera otros países no contraviene el artículo 9.1b de la LIRPF cuando se emplea como simple elemento de contextualización para valorar la funcionalidad de la mayor vinculación y actividad económicas con España, fijada sobre la base de la ponderación de los intereses de actividad, económicos y patrimoniales.

En definitiva, el Tribunal Supremo acoge un criterio interpretativo ecléctico alineado con su jurisprudencia anterior (sentencias de 5 de diciembre de 2005 y 4 de julio de 2006), en el que ha de ponderarse no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, si bien no ahonda en si la ponderación debe efectuarse tomando como referencia toda la renta y patrimonio existente en el extranjero o en un determinado país.

En consecuencia, establece como criterio interpretativo que para que se entienda cumplido el criterio contenido en el artículo 9.1b de la LIRPF «es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulte relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos» (FJ 8).