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PUBLICACIÓN
La Dirección General de Tributos aclara algunas cuestiones relativas a la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años
28 de junio, 2023
La Dirección General de Tributos ha emitido recientemente varias contestaciones a consultas vinculantes en relación con la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial que pueda derivarse de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, beneficio fiscal regulado en el artículo 33.4. b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ateniendo a la normativa reguladora del citado impuesto, se considera vivienda habitual del contribuyente aquella edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, por lo que será dicha vivienda la que pueda transmitirse pudiendo aplicar la referida exención cuando se cumplan dos requisitos esenciales, esto es, (i) haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual y (ii) que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Dirección General ha aclarado los siguientes aspectos:
— ¿Cuál es el momento en que se entiende producida la transmisión cuando, con carácter previo a la escritura de compraventa y al cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención, se firme un contrato de arras o un contrato de arrendamiento con opción de compra?
El centro directivo, en su consulta vinculante V0035-23, de 16 de enero, aborda esta cuestión recordando que, conforme al artículo 1.462 del Código Civil y teniendo en cuenta la aplicación de la teoría del título y el modo, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de una vivienda se entenderá producida en el periodo impositivo en el que se otorgue la escritura pública, salvo que se acredite debidamente la entrega de la misma en un momento anterior.
Por tanto, cuando con carácter previo a la fecha de escritura o, en su caso, a aquélla que hubiera podido probarse como otra fecha de entrega, se hubiese formalizado un contrato de arras, las cantidades percibidas por tal concepto operarán como entrega a cuenta y parte del precio de la compraventa. De igual forma, en el caso de que se hubiese formalizado antes de la entrega de la vivienda un contrato de arrendamiento con opción de compra, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, de tenerlo así pactado, minorarán el precio convenido por la transmisión del inmueble, constituyendo un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión, que se pondrá de manifiesto en el momento en el que se realice la entrega efectiva del inmueble, conforme a lo señalado anteriormente.
Por tanto, la formalización de un contrato de arras o de un arrendamiento con opción de compra no impedirán la aplicación de la exención aun cuando se hubiesen realizado antes de cumplirse los requisitos que determinan su aplicación —por ejemplo, antes de cumplirse los 65 años—, siempre que dichas condiciones se cumplan en el momento en el que, conforme a lo señalado, se produzca efectivamente la transmisión de la vivienda.
— ¿Cómo afectan a la calificación de «vivienda habitual» las ausencias temporales de la misma en supuestos de duplicidad de domicilios?
En la consulta vinculante V0082-23, de 23 de enero, siguiendo el criterio de la consulta V3315-19, de 3 de diciembre, la Dirección General de Tributos recuerda que la calificación como vivienda habitual exige una residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, ya que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada ejercicio.
— ¿Es el empadronamiento un elemento válido para acreditar el carácter habitual de una vivienda?
Tal y como recuerda el centro directivo en la consulta vinculante V0082-23, de 23 de enero, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el impuesto sobre actividades económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
No obstante, no puede olvidarse que el empadronamiento ha venido generando una presunción de residencia con valor probatorio en el sentido de lo dispuesto por el artículo 108 de la Ley General Tributaria.
— ¿Cuándo comienza el cómputo para considerar que una vivienda tiene el carácter de habitual, en los casos en que ésta se haya habitado antes de adquirirse su titularidad?
La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V0079-23, de 20 de enero, recuerda que la adquisición de la titularidad de la vivienda es el punto de partida para el cómputo del plazo de tres años de residencia continuada necesario para considerar a una edificación como vivienda habitual.
Por tanto, sólo cuando el contribuyente adquiere dicha titularidad, ya sea a título oneroso o gratuito —por ejemplo, por vía hereditaria—, podrá comenzar a computarse el plazo para que el inmueble tenga la condición de vivienda habitual, independientemente de que con carácter previo a la adquisición se hubiese residido en la misma o se estuviese empadronado en ella.
En la consulta citada se analiza el supuesto de un contribuyente mayor de 65 años que manifiesta haber residido en una vivienda desde hace muchos años, pero únicamente a título de propietario desde hace un año, momento en el que el inmueble le fue adjudicado en herencia. En ese contexto y teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, el centro directivo concluye que para que la referida vivienda llegue a alcanzar la consideración de habitual, a efectos de acogerse a la exención señalada, el contribuyente debe haber residido en la misma durante un plazo continuado de al menos tres años desde la citada adquisición hereditaria.
Ateniendo a la normativa reguladora del citado impuesto, se considera vivienda habitual del contribuyente aquella edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, por lo que será dicha vivienda la que pueda transmitirse pudiendo aplicar la referida exención cuando se cumplan dos requisitos esenciales, esto es, (i) haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual y (ii) que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Dirección General ha aclarado los siguientes aspectos:
— ¿Cuál es el momento en que se entiende producida la transmisión cuando, con carácter previo a la escritura de compraventa y al cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención, se firme un contrato de arras o un contrato de arrendamiento con opción de compra?
El centro directivo, en su consulta vinculante V0035-23, de 16 de enero, aborda esta cuestión recordando que, conforme al artículo 1.462 del Código Civil y teniendo en cuenta la aplicación de la teoría del título y el modo, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de una vivienda se entenderá producida en el periodo impositivo en el que se otorgue la escritura pública, salvo que se acredite debidamente la entrega de la misma en un momento anterior.
Por tanto, cuando con carácter previo a la fecha de escritura o, en su caso, a aquélla que hubiera podido probarse como otra fecha de entrega, se hubiese formalizado un contrato de arras, las cantidades percibidas por tal concepto operarán como entrega a cuenta y parte del precio de la compraventa. De igual forma, en el caso de que se hubiese formalizado antes de la entrega de la vivienda un contrato de arrendamiento con opción de compra, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, de tenerlo así pactado, minorarán el precio convenido por la transmisión del inmueble, constituyendo un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión, que se pondrá de manifiesto en el momento en el que se realice la entrega efectiva del inmueble, conforme a lo señalado anteriormente.
Por tanto, la formalización de un contrato de arras o de un arrendamiento con opción de compra no impedirán la aplicación de la exención aun cuando se hubiesen realizado antes de cumplirse los requisitos que determinan su aplicación —por ejemplo, antes de cumplirse los 65 años—, siempre que dichas condiciones se cumplan en el momento en el que, conforme a lo señalado, se produzca efectivamente la transmisión de la vivienda.
— ¿Cómo afectan a la calificación de «vivienda habitual» las ausencias temporales de la misma en supuestos de duplicidad de domicilios?
En la consulta vinculante V0082-23, de 23 de enero, siguiendo el criterio de la consulta V3315-19, de 3 de diciembre, la Dirección General de Tributos recuerda que la calificación como vivienda habitual exige una residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo, ya que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada ejercicio.
— ¿Es el empadronamiento un elemento válido para acreditar el carácter habitual de una vivienda?
Tal y como recuerda el centro directivo en la consulta vinculante V0082-23, de 23 de enero, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el impuesto sobre actividades económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
No obstante, no puede olvidarse que el empadronamiento ha venido generando una presunción de residencia con valor probatorio en el sentido de lo dispuesto por el artículo 108 de la Ley General Tributaria.
— ¿Cuándo comienza el cómputo para considerar que una vivienda tiene el carácter de habitual, en los casos en que ésta se haya habitado antes de adquirirse su titularidad?
La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V0079-23, de 20 de enero, recuerda que la adquisición de la titularidad de la vivienda es el punto de partida para el cómputo del plazo de tres años de residencia continuada necesario para considerar a una edificación como vivienda habitual.
Por tanto, sólo cuando el contribuyente adquiere dicha titularidad, ya sea a título oneroso o gratuito —por ejemplo, por vía hereditaria—, podrá comenzar a computarse el plazo para que el inmueble tenga la condición de vivienda habitual, independientemente de que con carácter previo a la adquisición se hubiese residido en la misma o se estuviese empadronado en ella.
En la consulta citada se analiza el supuesto de un contribuyente mayor de 65 años que manifiesta haber residido en una vivienda desde hace muchos años, pero únicamente a título de propietario desde hace un año, momento en el que el inmueble le fue adjudicado en herencia. En ese contexto y teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, el centro directivo concluye que para que la referida vivienda llegue a alcanzar la consideración de habitual, a efectos de acogerse a la exención señalada, el contribuyente debe haber residido en la misma durante un plazo continuado de al menos tres años desde la citada adquisición hereditaria.