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Los gastos devengados en un periodo impositivo y contabilizados en otro posterior serán deducibles, aunque el primero de ellos haya prescrito
10 de abril, 2024
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 22 de marzo de 2024 (rec. núm. 7261/2022), dirime en casación si, a efectos del impuesto sobre sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no dé lugar a una menor tributación a la que le hubiera correspondido en el periodo de devengo, cuando éste último estuviese prescrito, computando la prescripción desde la fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tenga lugar la contabilización del gasto.
A este respecto cabe recordar que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece como regla general que el gasto debe imputarse al periodo impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable y con independencia de la fecha de su pago o de su cobro (art. 11.1 LIS). No obstante, esta regla cede en los casos en los que la imputación contable del gasto se haya producido en un periodo impositivo posterior a aquel en el que procedería su imputación temporal conforme a la regla general, siempre que no implique una menor tributación (art 11.3.1 LIS), contexto éste en el que el Alto Tribunal analiza los efectos que pueden derivarse de la prescripción del periodo de devengo.
En este caso la Administración tributaria, y ahora el Abogado del Estado, han defendido que «si el ejercicio es definitivo por efecto de la prescripción no es factible la rectificación de la autoliquidación, por lo que tampoco puede admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en el que se contabilice incumpliendo el criterio del devengo». Por tanto, entienden que «si el contribuyente no puede solicitar a la Administración Tributaria que rectifique su autoliquidación, ni la Administración Tributaria puede comprobar ese ejercicio prescrito, la deducibilidad de los gastos devengados en dicho periodo y contabilizados en uno posterior no serían deducibles en ningún caso».
Diferente es la posición de la parte recurrida, cuyas pretensiones fueron estimadas por la sentencia de instancia y que, adelantamos ya, acoge también ahora el Tribunal Supremo sobre la base de los argumentos que se sintetizan a continuación.
En primer lugar, el tribunal advierte que «el artículo 11 de la LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto —conforme a la regla general del devengo— no se encuentre prescrito». Por tanto, teniendo en cuenta cómo opera el principio de reserva de ley tributaria sobre las deducciones —art 8.d) de la Ley General Tributaria—, no cabe adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora, en este caso, de la deducción.
En segundo término, ha de tenerse en cuenta que deducir el gasto conforme a su imputación contable posterior al devengo, es posible (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del artículo 11 de la LIS); (ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) y porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente no puede verse comprometida por un elemento ajeno al citado artículo 11. Y es que, añade en este sentido el Alto Tribunal, de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito), ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).
Por otra parte, aunque hayan prescrito determinados derechos —el del contribuyente a solicitar la rectificación de una autoliquidación o el de Administración a liquidar—, cuyo ejercicio no se ha pretendido en el caso analizado, ello no implica que pueda vetarse la comparación que reclama el artículo 11 de la Ley 27/2014.
En último término, el Alto Tribunal, retoma y matiza un argumento de la sentencia de instancia para recordar que las potestades y funciones de comprobación e investigación, proclamadas en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, pueden afectar a periodos prescritos y van dirigidas a verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, deber éste inexcusable para la Administración. Por ello, añade, indagar sobre un gasto generado y no contabilizado en un periodo prescrito, permitiendo su deducción en el ejercicio posterior en el que se contabiliza sobre la base de una norma legal que autoriza dicha deducción, entra dentro de las potestades de comprobar e investigar —siguiendo la dicción del apartado 1 del aludido artículo 115—, los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
A la vista de todo lo anterior, concluye el Tribunal Supremo que «a los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito».
Cabe advertir que la referida doctrina del Alto Tribunal ha venido a superar, por tanto, el criterio vertido por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V2591-11, de 28 de octubre o, más recientemente la V1348-23, de 22 de mayo. En esta última, el centro directivo concluía que «el registro, en el ejercicio 2022, de unos gastos correspondientes a un ejercicio anterior, tendrá efectos fiscales y, por tanto, dicho error tendrá efectos en la base imponible del ejercicio 2022, practicándose el correspondiente ajuste negativo, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la Ley General Tributaria, y siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haber registrado e imputado tales gastos a dicho ejercicio anterior», añadiendo así, de facto, un requisito adicional no previsto en el artículo 11 de la LIS y cuya inaplicación determina ahora el Tribunal Supremo.
A este respecto cabe recordar que el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece como regla general que el gasto debe imputarse al periodo impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable y con independencia de la fecha de su pago o de su cobro (art. 11.1 LIS). No obstante, esta regla cede en los casos en los que la imputación contable del gasto se haya producido en un periodo impositivo posterior a aquel en el que procedería su imputación temporal conforme a la regla general, siempre que no implique una menor tributación (art 11.3.1 LIS), contexto éste en el que el Alto Tribunal analiza los efectos que pueden derivarse de la prescripción del periodo de devengo.
En este caso la Administración tributaria, y ahora el Abogado del Estado, han defendido que «si el ejercicio es definitivo por efecto de la prescripción no es factible la rectificación de la autoliquidación, por lo que tampoco puede admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en el que se contabilice incumpliendo el criterio del devengo». Por tanto, entienden que «si el contribuyente no puede solicitar a la Administración Tributaria que rectifique su autoliquidación, ni la Administración Tributaria puede comprobar ese ejercicio prescrito, la deducibilidad de los gastos devengados en dicho periodo y contabilizados en uno posterior no serían deducibles en ningún caso».
Diferente es la posición de la parte recurrida, cuyas pretensiones fueron estimadas por la sentencia de instancia y que, adelantamos ya, acoge también ahora el Tribunal Supremo sobre la base de los argumentos que se sintetizan a continuación.
En primer lugar, el tribunal advierte que «el artículo 11 de la LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto —conforme a la regla general del devengo— no se encuentre prescrito». Por tanto, teniendo en cuenta cómo opera el principio de reserva de ley tributaria sobre las deducciones —art 8.d) de la Ley General Tributaria—, no cabe adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora, en este caso, de la deducción.
En segundo término, ha de tenerse en cuenta que deducir el gasto conforme a su imputación contable posterior al devengo, es posible (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del artículo 11 de la LIS); (ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) y porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente no puede verse comprometida por un elemento ajeno al citado artículo 11. Y es que, añade en este sentido el Alto Tribunal, de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito), ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).
Por otra parte, aunque hayan prescrito determinados derechos —el del contribuyente a solicitar la rectificación de una autoliquidación o el de Administración a liquidar—, cuyo ejercicio no se ha pretendido en el caso analizado, ello no implica que pueda vetarse la comparación que reclama el artículo 11 de la Ley 27/2014.
En último término, el Alto Tribunal, retoma y matiza un argumento de la sentencia de instancia para recordar que las potestades y funciones de comprobación e investigación, proclamadas en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, pueden afectar a periodos prescritos y van dirigidas a verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, deber éste inexcusable para la Administración. Por ello, añade, indagar sobre un gasto generado y no contabilizado en un periodo prescrito, permitiendo su deducción en el ejercicio posterior en el que se contabiliza sobre la base de una norma legal que autoriza dicha deducción, entra dentro de las potestades de comprobar e investigar —siguiendo la dicción del apartado 1 del aludido artículo 115—, los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
A la vista de todo lo anterior, concluye el Tribunal Supremo que «a los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito».
Cabe advertir que la referida doctrina del Alto Tribunal ha venido a superar, por tanto, el criterio vertido por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como la V2591-11, de 28 de octubre o, más recientemente la V1348-23, de 22 de mayo. En esta última, el centro directivo concluía que «el registro, en el ejercicio 2022, de unos gastos correspondientes a un ejercicio anterior, tendrá efectos fiscales y, por tanto, dicho error tendrá efectos en la base imponible del ejercicio 2022, practicándose el correspondiente ajuste negativo, en la medida en que no haya transcurrido el plazo de cuatro años previsto en la Ley General Tributaria, y siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haber registrado e imputado tales gastos a dicho ejercicio anterior», añadiendo así, de facto, un requisito adicional no previsto en el artículo 11 de la LIS y cuya inaplicación determina ahora el Tribunal Supremo.
