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PUBLICACIÓN
No sujeción a IVA de los servicios prestados por administradores personas físicas
25 de junio, 2024
1. Introducción
Recientemente, la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 17 de abril de 2024 (V0782-24) se ha pronunciado en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los servicios prestados a una sociedad por una persona física como administrador y directivo de esta. Se trata de un pronunciamiento de interés, ya que la DGT asume la jurisprudencia comunitaria y concluye que los servicios prestados por administradores personas físicas no están sujetos a IVA. Los servicios profesionales prestados por directivos de la sociedad sólo estarán sujetos a IVA si el profesional no está sometido a los criterios organizativos de la entidad, su contraprestación está ligada a los resultados y asume el riesgo de la actividad.
Los hechos que sirven de base de esta resolución son los siguientes. El consultante es socio y administrador de una sociedad dedicada a la prestación de servicios de publicidad, relaciones públicas y similares, realizando asimismo funciones de director creativo. El cargo de administrador es gratuito y está dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. La consulta formulada se refiere tanto a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la retribución correspondiente a los servicios prestados por el consultante a la sociedad, como a la sujeción de dichos servicios al IVA. No obstante, este análisis se ciñe a la segunda cuestión.
La DGT diferencia entre la sujeción a IVA de los servicios prestados por la persona física como administrador de la sociedad y la sujeción a IVA de los servicios de carácter profesional prestados a la sociedad y relacionados con su objeto social.
2. Servicios prestados a la sociedad como administrador
En su respuesta a esta cuestión, la DGT parte del análisis de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 21 de diciembre de 2023, TP y Administración Tributaria de Luxemburgo (as. C-288/22)¹ . En aquella sentencia, el TJUE, a partir del análisis del artículo 9.1 de la Directiva del IVA (Directiva 2006/112/CE), concluyó que los servicios prestados a sociedades anónimas luxemburguesas como miembro del consejo de administración es una actividad económica a efectos de IVA, siempre que el servicio que se preste sea a título oneroso, es decir, que reciba una remuneración por el mismo, y que dicha actividad se realice de forma continuada. No obstante, esa actividad económica sólo se considerará realizada con carácter independiente y, por tanto, sujeta a IVA, si el consejero actúa en nombre propio y por su cuenta, bajo su propia responsabilidad, soportando directamente el riesgo económico ligado a su propia actividad en lugar de la sociedad. A estos efectos, el TJUE determinó que debía valorarse si es la entidad la que habitualmente debe hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el consejo de administración y, por tanto, soporta el riesgo económico derivado de la actividad de los miembros del consejo.
Pues bien, la DGT considera en esta resolución que, al ser el cargo de administrador gratuito, en ningún caso su actividad quedará sujeta al IVA. No obstante, da un paso más allá y, trasladando las conclusiones alcanzadas por el TJUE en la citada sentencia, afirma que, incluso en el supuesto de que se percibiera una remuneración por los servicios de administrador, no parecen darse las condiciones necesarias para determinar que la actividad se realiza con carácter independiente.
De acuerdo con el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), «la exigencia de responsabilidad a las personas físicas que tengan la condición de administradores o sean miembros del consejo de administración de una sociedad de capital será exigible en relación con el daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa».
De este modo, «la regulación española ampara las conclusiones señaladas por el TJUE, en relación con la legislación luxemburguesa, que determina que el administrador o consejero no soporta el riesgo económico ligado a su propia actividad, siendo la propia sociedad la que deberá hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el administrador o el consejo de administración, siempre que las decisiones adoptadas no sean contrarias a la ley o a los estatutos sociales». En consecuencia, la DGT concluye que «con carácter general, la actividad desarrollada por la persona física que tenga la condición de administrador o miembro del consejo de administración no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
3. Servicios de carácter profesional relacionados con el objeto social de la sociedad
Respecto a esta problemática, la DGT es menos concluyente. Recuerda que la consideración como sujeto pasivo del IVA de las personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes depende de la existencia de una relación de subordinación o independencia entre las dos personas de que se trata, circunstancia que debe partir de un análisis caso por caso, en el que habrá de sopesarse la concurrencia de los indicios establecidos por la jurisprudencia del TJUE, relativos a las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad contractual.
Ese análisis casuístico, atendiendo a las circunstancias del caso concreto y a los indicios mencionados, ha de estar presente en supuestos como el que es objeto de la consulta, donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios intuitu personae) y en los que no es fácil diferenciar si los medios de producción residen en la sociedad (medios materiales, equipos informáticos, bases de datos, personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional).
La relación se calificará como laboral y, por consiguiente, los servicios prestados a la sociedad no estarán sujetos a IVA, «si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquella, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (…) y es la sociedad la que responde frente a terceros».
En cambio, la relación se calificará como actividad económica y, por tanto, sujeta a IVA si, en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad, el profesional «no queda sometido a los criterios organizativos de aquella, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (…) y el socio responde frente a terceros».
¹Sentencia comentada en análisis fiscal, 30 de enero de 2024, https://ga-p.com/wp-content/uploads/2024/01/Servicios_prestados_consejeros-1.pdf
Recientemente, la Resolución de la Dirección General de Tributos (DGT) de 17 de abril de 2024 (V0782-24) se ha pronunciado en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los servicios prestados a una sociedad por una persona física como administrador y directivo de esta. Se trata de un pronunciamiento de interés, ya que la DGT asume la jurisprudencia comunitaria y concluye que los servicios prestados por administradores personas físicas no están sujetos a IVA. Los servicios profesionales prestados por directivos de la sociedad sólo estarán sujetos a IVA si el profesional no está sometido a los criterios organizativos de la entidad, su contraprestación está ligada a los resultados y asume el riesgo de la actividad.
Los hechos que sirven de base de esta resolución son los siguientes. El consultante es socio y administrador de una sociedad dedicada a la prestación de servicios de publicidad, relaciones públicas y similares, realizando asimismo funciones de director creativo. El cargo de administrador es gratuito y está dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. La consulta formulada se refiere tanto a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la retribución correspondiente a los servicios prestados por el consultante a la sociedad, como a la sujeción de dichos servicios al IVA. No obstante, este análisis se ciñe a la segunda cuestión.
La DGT diferencia entre la sujeción a IVA de los servicios prestados por la persona física como administrador de la sociedad y la sujeción a IVA de los servicios de carácter profesional prestados a la sociedad y relacionados con su objeto social.
2. Servicios prestados a la sociedad como administrador
En su respuesta a esta cuestión, la DGT parte del análisis de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 21 de diciembre de 2023, TP y Administración Tributaria de Luxemburgo (as. C-288/22)¹ . En aquella sentencia, el TJUE, a partir del análisis del artículo 9.1 de la Directiva del IVA (Directiva 2006/112/CE), concluyó que los servicios prestados a sociedades anónimas luxemburguesas como miembro del consejo de administración es una actividad económica a efectos de IVA, siempre que el servicio que se preste sea a título oneroso, es decir, que reciba una remuneración por el mismo, y que dicha actividad se realice de forma continuada. No obstante, esa actividad económica sólo se considerará realizada con carácter independiente y, por tanto, sujeta a IVA, si el consejero actúa en nombre propio y por su cuenta, bajo su propia responsabilidad, soportando directamente el riesgo económico ligado a su propia actividad en lugar de la sociedad. A estos efectos, el TJUE determinó que debía valorarse si es la entidad la que habitualmente debe hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el consejo de administración y, por tanto, soporta el riesgo económico derivado de la actividad de los miembros del consejo.
Pues bien, la DGT considera en esta resolución que, al ser el cargo de administrador gratuito, en ningún caso su actividad quedará sujeta al IVA. No obstante, da un paso más allá y, trasladando las conclusiones alcanzadas por el TJUE en la citada sentencia, afirma que, incluso en el supuesto de que se percibiera una remuneración por los servicios de administrador, no parecen darse las condiciones necesarias para determinar que la actividad se realiza con carácter independiente.
De acuerdo con el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), «la exigencia de responsabilidad a las personas físicas que tengan la condición de administradores o sean miembros del consejo de administración de una sociedad de capital será exigible en relación con el daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa».
De este modo, «la regulación española ampara las conclusiones señaladas por el TJUE, en relación con la legislación luxemburguesa, que determina que el administrador o consejero no soporta el riesgo económico ligado a su propia actividad, siendo la propia sociedad la que deberá hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el administrador o el consejo de administración, siempre que las decisiones adoptadas no sean contrarias a la ley o a los estatutos sociales». En consecuencia, la DGT concluye que «con carácter general, la actividad desarrollada por la persona física que tenga la condición de administrador o miembro del consejo de administración no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
3. Servicios de carácter profesional relacionados con el objeto social de la sociedad
Respecto a esta problemática, la DGT es menos concluyente. Recuerda que la consideración como sujeto pasivo del IVA de las personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes depende de la existencia de una relación de subordinación o independencia entre las dos personas de que se trata, circunstancia que debe partir de un análisis caso por caso, en el que habrá de sopesarse la concurrencia de los indicios establecidos por la jurisprudencia del TJUE, relativos a las condiciones de trabajo, remuneración y responsabilidad contractual.
Ese análisis casuístico, atendiendo a las circunstancias del caso concreto y a los indicios mencionados, ha de estar presente en supuestos como el que es objeto de la consulta, donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios intuitu personae) y en los que no es fácil diferenciar si los medios de producción residen en la sociedad (medios materiales, equipos informáticos, bases de datos, personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional).
La relación se calificará como laboral y, por consiguiente, los servicios prestados a la sociedad no estarán sujetos a IVA, «si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquella, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (…) y es la sociedad la que responde frente a terceros».
En cambio, la relación se calificará como actividad económica y, por tanto, sujeta a IVA si, en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad, el profesional «no queda sometido a los criterios organizativos de aquella, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (…) y el socio responde frente a terceros».
¹Sentencia comentada en análisis fiscal, 30 de enero de 2024, https://ga-p.com/wp-content/uploads/2024/01/Servicios_prestados_consejeros-1.pdf
