Requisitos para admitir la deducibilidad de las provisiones técnicas por entidades aseguradoras no residentes comercializadoras de seguros unit-linked

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 22 de abril de 2024 (RG 1731/2021), analiza si una entidad aseguradora no residente dedicada a la comercialización de seguros unit-linked puede aplicar lo dispuesto en el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, a efectos de deducir de los dividendos percibidos por inversiones financieras efectuadas en España, los importes de las provisiones técnicas dotadas con la finalidad de garantizar los compromisos del asegurador con el asegurado.

El Tribunal Central recuerda, en primer lugar, que en virtud de dicho precepto y a efectos de determinar la base imponible del impuesto por los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea que operen sin mediación de establecimiento permanente teniendo la condición de personas jurídicas, éstos podrán aplicar los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, «siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España».

Por tanto, admitir la deducibilidad del gasto representado por las provisiones técnicas en este caso, exige el cumplimiento de dos requisitos que el tribunal analiza de forma separada.
En primer lugar, los gastos cuya deducción se pretende, tal y como se desprende del referido precepto, han de estar «relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España».

A estos efectos, la reclamante alega que comercializa unit-linked, modalidad de seguros estructurada en torno a un seguro de vida con un componente financiero y de canalización del ahorro, que es lo que determina su caracterización como seguros en los que el tomador «asume el riesgo de la inversión», aunque siendo ineludible el sustrato de un seguro de vida. Por tanto, se trata de seguros de vida en los que los fondos en que se materializan las provisiones técnicas se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en diversos activos financieros, cuyo riesgo, sin embargo, soporta el tomador.

Ciertamente, atendiendo a la peculiaridad de este tipo de seguros la Audiencia Nacional en su Sentencia de 28 de octubre de 2016 (rec. núm. 13/2013), planteó en un plano teórico la posibilidad de que pudiera existir vinculación entre el rendimiento obtenido en España (el dividendo) y el gasto (las provisiones), dado que el tomador del seguro asume el riesgo de la inversión en las provisiones técnicas del contrato. Sin embargo, como ya señaló el Tribunal Central en su Resolución de 24 de junio de 2021 (RG 5496/2018), dicha sentencia no analizó si la entidad desarrollaba o no la actividad aseguradora en España y las consecuencias que de ello pudieran derivarse en la aplicación del artículo 24.6 del citado texto refundido, análisis que no realizó porque en esa ocasión se abordó un caso al que no resultaba de aplicación la nueva redacción dada a tal precepto por la Ley 2/2010.

Por tanto, a la vista de la redacción actual del mismo, procede examinar si se cumple el segundo de los requisitos a los que alude, relativo al «vínculo económico directo e indisociable de los gastos con la actividad realizada en España». A tales efectos, el Tribunal Central señala que, en el caso analizado, la existencia de tal vínculo exigiría que la entidad realizase la actividad aseguradora en España, puesto que los gastos a deducir consisten en provisiones técnicas con las que se garantizan los compromisos del asegurador con el asegurado, constituyendo por ello un gasto deducible ligado al ingreso de la prima cobrada al tomador, que debe poder deducirse donde la prima constituya un ingreso fiscal.

Pues bien, en este caso el Tribunal Central no considera cumplido el requisito analizado, entendiendo que la entidad no ha acreditado suficientemente el desarrollo de una actividad aseguradora en España. Por el contrario, los únicos ingresos que constan obtenidos en nuestro país por la entidad son dividendos, sin que quede probado ingreso alguno por el cobro de primas de seguro. No parece, por tanto, que haya intervenido en el mercado asegurador español, esto es, que haya comercializado pólizas de seguros con tomadores españoles, ni, por tanto, cubierto riesgos localizados en nuestro país. A estos efectos, continúa argumentando el tribunal, «no debe confundirse la actividad aseguradora, generadora de ingresos por primas de seguro y gastos por provisiones técnicas, con una parte accesoria e instrumental a ella, como es la simple inversión en acciones de sociedades españolas de los recursos financieros que debe mantener».

Por tanto y con arreglo a todo lo anterior, en aquellos supuestos en los que únicamente hay inversión financiera en España, sin actividad aseguradora ¬—que la entidad recurrente no ha conseguido probar—, no se cumpliría el requisito que establece la norma para poder deducir los gastos por provisiones técnicas dotadas, puesto que no tendrían un «vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España». Concluir lo contrario supondría prescindir —añade el tribunal— de la exigencia de correlación de ingresos y gastos que opera para otras entidades, residentes o no residentes.

De ese modo y en contra de lo alegado por la recurrente, el Tribunal Central entiende que el citado artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se acomoda perfectamente al Derecho de la Unión Europea, ya que el vínculo que reclama ese precepto entre el gasto a deducir y el rendimiento generado en España no es más que el reflejo de la jurisprudencia comunitaria, que exige verificar que son comparables las situaciones entre residentes y no residentes. No hay situaciones comparables si, como se reclama, de una actividad inversora se descuenta el gasto de una actividad aseguradora. Y ello porque permitir deducir las provisiones de los ingresos financieros que tributan en España supondría otorgar un trato de favor a esas entidades respecto de las aseguradoras españolas —que habrán de respetar el principio de correlación de ingresos y gastos—. Lo mismo sucedería, añade, en relación con las entidades no residentes que desarrollen la actividad de tenencia de valores mobiliarios y obtengan dividendos en nuestro territorio, ya que a éstas se les permite la deducción únicamente de los gastos que tengan un vínculo económico directo e indisociable con los ingresos obtenidos por la actividad de obtención de dividendos, pero no con los derivados de la actividad que lleven a cabo en su Estado de origen.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, en este caso el Tribunal Central no considera probado que la entidad haya comercializado seguros unit-link en España, ni los importes cuya deducción pretende ni, en definitiva, la relación entre las provisiones técnicas y los ingresos percibidos por la entidad aseguradora en España, por lo que concluye desestimando las pretensiones de la recurrente.