Sobre la posibilidad de aportar pruebas ex novo en vía de revisión aunque previamente no se hubiesen aportado por causa imputable al obligado tributario

El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 30 de octubre de 2023 (RG 8923/2022), analiza en el marco de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la posibilidad de que un obligado tributario aporte pruebas en vía económico-administrativa para justificar su pretensión cuando, pese a haberle sido requeridas en curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, no fueron aportadas en éste.

Tal y como recuerda el Tribunal Central, esta cuestión ha sido abordada por el Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 20 de abril de 2017 (rec. núm. 615/2016) y 10 de septiembre de 2018 (rec. núm. 1246/2017), cuya doctrina se reiteró, por ejemplo, en las Sentencias de 21 de febrero de 2019 (rec. núm. 1985/2017) y de 16 de diciembre de 2021 (rec. núm. 3874/2020). De tales fallos se deduce la procedencia de aportar elementos de prueba en vía de reposición, en vía económico-administrativa o en vía contenciosa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada, aunque previamente no se hubieran aportado en sede del procedimiento administrativo de gestión. Ahora bien, matizaba el Alto Tribunal, todo ello excepto cuando la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

De igual modo, el Tribunal Central, en su Resolución de 2 de noviembre de 2017 (RG 483/2015) afirmaba que «cabe sin duda admitir pruebas que, no habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó acreditado». Ha de tenerse en cuenta, decía, que la función del tribunal económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora. Pues bien, en ese caso y a la vista de las circunstancias concurrentes, el tribunal estimó las pretensiones del obligado que, sin embargo, desestimó en su Resolución de 15 de octubre de 2018 (RG 4228/2017), al entender que los documentos aportados ante el Tribunal Central por primera vez —facturas—, no bastaban por sí solos para determinar la deducibilidad de los gastos controvertidos. También una Resolución de 15 de octubre de 2018 (RG 4805/2015) analizaba un supuesto en el que el obligado tributario aportó ex novo documentos probatorios en la vía económico-administrativa, pero en este caso su actitud se calificó de abusiva y maliciosa, impidiendo en consecuencia la toma en consideración de tales pruebas aportadas, actitud que al no apreciarse en el supuesto examinado en la Resolución de 20 de septiembre de 2021 (RG 4510/2019), llevó en este caso al tribunal a aceptar las pruebas considerando que acreditaban, de modo completo y sin requerir mayor investigación por parte del Tribunal, lo que en el procedimiento no resultó acreditado.

Pues bien, con el objetivo de unificar el criterio aplicable en estos casos, concluye ahora el Tribunal Central los siguientes extremos.

1) Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aunque la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

De este modo, cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la Agencia Tributaria —en el recurso de reposición, en su caso—, los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea. Por el contrario, no se tomarán en consideración tales pruebas cuando se hubiese acreditado la existencia de la referida conducta por parte del obligado tributario.

2) No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes:

— Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación se estimará, sin más, dicha pretensión.

— Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario se desestimará, sin más, esta última.

— Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas.