Sujetos pasivos del impuesto sobre el patrimonio por obligación real: deducibilidad de deudas por préstamos formalizados para la adquisición de inmuebles en España

1. Préstamos formalizados para adquirir elementos patrimoniales radicados en España o para la refinanciación de éstos

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0010-24, de 13 de febrero de 2024, analiza el supuesto de un sujeto no residente fiscal en España que, tras adquirir un inmueble sito en Mallorca financiando la operación con un préstamo personal procedente de una entidad bancaria española, se plantea refinanciar dicho préstamo con una entidad bancaria inglesa, para determinar si en ese caso el importe de la deuda derivada del nuevo préstamo personal sería deducible para determinar la base imponible del impuesto sobre patrimonio.

A efectos de resolver la cuestión el centro directivo recuerda, en primer lugar, que el consultante será sujeto pasivo del impuesto sobre el patrimonio por obligación real cuando sea titular de bienes o derechos situados en territorio español, debiendo tener en cuenta que en ese caso, para determinar la base imponible del impuesto —de acuerdo con el artículo 9.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio—, sólo serán deducibles «las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes».

Pues bien, teniendo en cuenta que en este caso estaríamos ante una «deuda por capitales invertidos» en el inmueble, concluye la Dirección General de Tributos que la misma, contraída por el sujeto no residente, resulta deducible por su destino. Esto es, será deducible en la medida en que se destine a la adquisición de un bien inmueble situado en España y ello resulte acreditado por cualquier medio válido en derecho —ex artículo 25.Uno de la Ley 19/1991—, independientemente del tipo de préstamo que para ese fin haya otorgado la entidad financiera. A este respecto, añade, si el primer préstamo fue deducible por su destino, también lo será el nuevo, por el mismo motivo, ya que se habría dedicado a financiar la adquisición del inmueble en España.

Dicho criterio, añadimos nosotros, resultará también aplicable por aquellos sujetos pasivos por obligación real cuando hayan de tributar por el impuesto sobre las grandes fortunas.

2. Préstamos garantizados con elementos patrimoniales sitos en España, formalizados tras la adquisición de éstos

Teniendo en cuenta el criterio de la Dirección General de Tributos en la consulta comentada, cabe precisar que el mismo no será aplicable —teniendo en cuenta tanto el criterio del propio centro directivo como la doctrina del Tribunal Supremo—, cuando el sujeto pasivo del impuesto sobre el patrimonio por obligación real, después de haber adquirido por ejemplo un inmueble en España hubiese formalizado un préstamo con garantía hipotecaria sobre tal inmueble.

Sobre este supuesto se manifestó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de febrero de 2023 (rec. núm. 4647/2021), donde analizaba en casación si resulta procedente que los préstamos hipotecarios minoren la base imponible del impuesto sobre el patrimonio, con independencia de que el capital obtenido al contraer la deuda hipotecaria no se destine a la adquisición o reforma del inmueble gravado.

En ese caso el tribunal analizó el caso de un matrimonio danés que en 2006 había comprado un inmueble en las Islas Baleares cuyo valor de adquisición alcanzó los tres millones de euros. Tres años después de la compra constituyeron una hipoteca sobre el indicado inmueble en garantía de un préstamo cuyo principal era similar al precio de compra del inmueble, considerando que dicha deuda era deducible del valor del bien para determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio. La Administración tributaria balear, disconforme con la deducción, practicó liquidación provisional siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos vertido en su consulta vinculante V0590-13, lo que motivó los recursos interpuestos por los obligados tributarios en diferentes instancias hasta que el Tribunal Superior de Justicia de Baleares estimó sus pretensiones.

El tribunal balear, tras recordar el tenor del artículo 9. Cuatro de la Ley 19/1991, advierte que en él se recogen como deducibles, y de modo separado, (a) las cargas/gravámenes y (b) las deudas por capitales invertidos. Pues bien, teniendo en cuenta que sólo para las últimas se exige que lo sean por capitales invertidos en los indicados bienes, y que no comparte la afirmación de la Administración relativa a que los préstamos hipotecarios no puedan calificarse a efectos fiscales como gravámenes, el Tribunal Superior de Justicia falló a favor de los recurrentes. Y ello porque consideró indiscutible que, con independencia del destino del préstamo, el valor de un bien queda disminuido por el gravamen de la hipoteca sobre el mismo, minusvaloración que debería tener reflejo en la base imponible.

Pues bien, esa sentencia fue recurrida en casación por la Administración, que en este caso vio respaldada su posición. El Tribunal Supremo, por tanto, se apartó del criterio del tribunal balear, concluyendo que «la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al impuesto sobre el patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real». Y ello, entre otros motivos, porque no cabe confundir la deuda y la garantía hipotecaria, puesto que se trata de dos derechos distintos, el segundo accesorio y en garantía del primero. Esto es, no cabe equiparar la carga hipotecaria con el valor de la deuda, siendo ésta deducible del valor del bien para determinar la base imponible por obligación real, sólo en el caso de que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.

Como ya apuntamos, un criterio similar se defendió por la Dirección General de Tributos en la citada consulta vinculante, donde apuntaba en un caso similar que «no estamos ante supuestos de capitales invertidos en la adquisición de las viviendas (…) sino de préstamos hipotecarios solicitados con la garantía de la vivienda situada en España». Y teniendo en cuenta que «los préstamos hipotecarios no pueden calificarse, a efectos fiscales, como cargas o gravámenes, sino como deudas, es claro que al no haberse invertido el importe del préstamo en la adquisición de la vivienda, no cabe su deducibilidad para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio del sujeto pasivo por obligación real de contribuir».