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PUBLICACIÓN
Tasación pericial contradictoria: no procede para cuestionar el valor de transmisión de participaciones determinado conforme a las reglas del artículo 37.1.b de la Ley del IRPF
1 de marzo, 2024
1. El criterio del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de enero de 2024 (rec. núm. 2705/2022), analiza en casación si la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad no admitida a negociación en mercados cotizados oficiales, efectuado por aplicación de las reglas de valoración contenidas en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe considerarla insertada en un procedimiento de comprobación de valores debiendo, en consecuencia, ofrecerse al contribuyente la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria o si, por el contrario, se trata de una actuación en la que la valoración resulta directamente de una ley o de un reglamento, considerándose así que no existe una actuación de comprobación de valores —ex artículo 159.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante «RGAT»)—.
La sentencia, recurrida en este caso por la Administración, acogió los argumentos de la contribuyente centrados en considerar que la aplicación de los valores mínimos establecidos en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, en relación con la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados cotizados oficiales, constituye una comprobación de valores susceptible de ser sometida al procedimiento de tasación pericial contradictoria. A esos efectos, equiparaba el medio previsto en el artículo 57.1.a) de la Ley General Tributaria —capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale—, a la previsión del citado artículo 37.1.b) sobre la capitalización al 20 por ciento del promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales con anterioridad al devengo del impuesto; y el medio previsto en el artículo 57.1 i) de la Ley General Tributaria —cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo—, a la fijación del valor mínimo de transmisión por referencia al valor del patrimonio neto resultante del balance.
Pues bien, el Alto Tribunal se aparta ahora del criterio plasmado en la sentencia de instancia, sobre la base de los siguientes argumentos.
En primer lugar, recuerda que, a diferencia de lo que ocurría en la Ley General Tributaria de 1963 donde la tasación pericial contradictoria constituía un medio más para comprobar valores —ex artículo 52.1.e)—, en la vigente ley ha pasado a configurarse como un instrumento en manos del contribuyente para discutir el resultado de una comprobación de valores.
Por otra parte, apunta, la tasación pericial contradictoria no es el expediente adecuado para discutir cualquier valoración que haya realizado la Administración tributaria, sino tan sólo la que se haya llevado a cabo a través de alguno de los específicos medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Por tanto, al margen de la comprobación de valores no hay tasación pericial contradictoria. De ese modo, si existe una valoración administrativa que no se produce en el marco de una comprobación de valores, lo que procede es la impugnación de la liquidación por los cauces ordinarios.
Además, añade, el iter procedimental de la tasación pericial contradictoria y la diversidad de resultados que puede determinar, es completamente diferente a la previsión del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, que impone un valor mínimo de transmisión —el mayor entre el teórico resultante del patrimonio neto y el de capitalización—, salvo que el interesado pruebe —sin limitación de medios de prueba— que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este importe. Si no se prueba tal extremo, la Administración se limitará a aplicar el citado precepto legal, debiendo tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, que no resulta de comprobación de valor alguna, sino que es determinado directamente por la ley, por lo que, no existiendo actuación de comprobación de valor, no resulta aplicable la tasación pericial contradictoria.
En definitiva, concluye el tribunal, en el supuesto analizado se está en el caso previsto en el artículo 159.5 del RGAT, que dispone que «no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento». No cabe en modo alguno entender —añade el Alto Tribunal—, que la determinación numérica del valor de los bienes, rentas, productos o elementos deba figurar en la ley o reglamento, lo cual es sencillamente imposible dado el carácter abstracto de los mandatos normativos, por lo que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resultará también directamente de la ley o del reglamento cuando en la norma se establezcan de forma inequívoca los datos, parámetros o elementos a partir de los que, mediante operaciones aritméticas, se haya de establecer el valor del bien, producto, renta o elemento.
Por último, matiza el Tribunal Supremo que la cuestión sería diferente si, eventualmente, y como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por el obligado tributario, la Administración llegara a realizar una actuación de comprobación de valor, en cuyo caso podría plantearse si frente a la regularización resultante de la misma cabría plantear una tasación pericial contradictoria.
2. Consideraciones finales
Con esta sentencia se pone una vez más en el foco de la controversia cuál es la función que debe otorgarse a las presunciones iuris tantum establecidas en la normativa tributaria. Esto es, si la Administración puede aplicarlas en todo caso o, por el contrario, solo debería utilizarlas cuanto tenga indicios de que lo declarado no se ajusta a la realidad. Esto, en el caso analizado, implicaría que sólo pudiese aplicarse la presunción de valoración comentada cuando la Administración contase con datos de los que pudiera inferirse que el valor de transmisión de los valores declarado fuese inferior al importe efectivamente percibido.
Actuar de otro modo puede poner en tela de juicio la virtualidad de principios como el de capacidad económica, si el contribuyente termina tributando por una renta que realmente no ha obtenido. Esto puede suceder si el método de valoración comentado pasa a operar, de facto, como una presunción iuris et de iure, a través del rechazo de la Administración a la práctica de la prueba que el contribuyente pueda aportar sobre el valor de transmisión de las participaciones. Por otra parte, si efectivamente la Administración realiza la práctica de tales pruebas, parece que lo propio sería hacerlo en el seno de un procedimiento de comprobación de valores.
En ese contexto, podrían encontrar acomodo algunas afirmaciones realizadas por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia ahora casada y anulada, donde se preguntaba «¿por qué no admitir la posibilidad al sujeto pasivo en el procedimiento de gestión y frente al valor determinado/comprobado por la Administración, de acudir a la tasación contradictoria? ¿No tiene por finalidad la tasación contradictoria hallar el valor de mercado a que se refiere el artículo 35.2 de la LIRPF ?».
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de enero de 2024 (rec. núm. 2705/2022), analiza en casación si la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad no admitida a negociación en mercados cotizados oficiales, efectuado por aplicación de las reglas de valoración contenidas en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cabe considerarla insertada en un procedimiento de comprobación de valores debiendo, en consecuencia, ofrecerse al contribuyente la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria o si, por el contrario, se trata de una actuación en la que la valoración resulta directamente de una ley o de un reglamento, considerándose así que no existe una actuación de comprobación de valores —ex artículo 159.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante «RGAT»)—.
La sentencia, recurrida en este caso por la Administración, acogió los argumentos de la contribuyente centrados en considerar que la aplicación de los valores mínimos establecidos en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, en relación con la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados cotizados oficiales, constituye una comprobación de valores susceptible de ser sometida al procedimiento de tasación pericial contradictoria. A esos efectos, equiparaba el medio previsto en el artículo 57.1.a) de la Ley General Tributaria —capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale—, a la previsión del citado artículo 37.1.b) sobre la capitalización al 20 por ciento del promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales con anterioridad al devengo del impuesto; y el medio previsto en el artículo 57.1 i) de la Ley General Tributaria —cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo—, a la fijación del valor mínimo de transmisión por referencia al valor del patrimonio neto resultante del balance.
Pues bien, el Alto Tribunal se aparta ahora del criterio plasmado en la sentencia de instancia, sobre la base de los siguientes argumentos.
En primer lugar, recuerda que, a diferencia de lo que ocurría en la Ley General Tributaria de 1963 donde la tasación pericial contradictoria constituía un medio más para comprobar valores —ex artículo 52.1.e)—, en la vigente ley ha pasado a configurarse como un instrumento en manos del contribuyente para discutir el resultado de una comprobación de valores.
Por otra parte, apunta, la tasación pericial contradictoria no es el expediente adecuado para discutir cualquier valoración que haya realizado la Administración tributaria, sino tan sólo la que se haya llevado a cabo a través de alguno de los específicos medios de comprobación previstos en el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 2003. Por tanto, al margen de la comprobación de valores no hay tasación pericial contradictoria. De ese modo, si existe una valoración administrativa que no se produce en el marco de una comprobación de valores, lo que procede es la impugnación de la liquidación por los cauces ordinarios.
Además, añade, el iter procedimental de la tasación pericial contradictoria y la diversidad de resultados que puede determinar, es completamente diferente a la previsión del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, que impone un valor mínimo de transmisión —el mayor entre el teórico resultante del patrimonio neto y el de capitalización—, salvo que el interesado pruebe —sin limitación de medios de prueba— que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este importe. Si no se prueba tal extremo, la Administración se limitará a aplicar el citado precepto legal, debiendo tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, que no resulta de comprobación de valor alguna, sino que es determinado directamente por la ley, por lo que, no existiendo actuación de comprobación de valor, no resulta aplicable la tasación pericial contradictoria.
En definitiva, concluye el tribunal, en el supuesto analizado se está en el caso previsto en el artículo 159.5 del RGAT, que dispone que «no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento». No cabe en modo alguno entender —añade el Alto Tribunal—, que la determinación numérica del valor de los bienes, rentas, productos o elementos deba figurar en la ley o reglamento, lo cual es sencillamente imposible dado el carácter abstracto de los mandatos normativos, por lo que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resultará también directamente de la ley o del reglamento cuando en la norma se establezcan de forma inequívoca los datos, parámetros o elementos a partir de los que, mediante operaciones aritméticas, se haya de establecer el valor del bien, producto, renta o elemento.
Por último, matiza el Tribunal Supremo que la cuestión sería diferente si, eventualmente, y como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas por el obligado tributario, la Administración llegara a realizar una actuación de comprobación de valor, en cuyo caso podría plantearse si frente a la regularización resultante de la misma cabría plantear una tasación pericial contradictoria.
2. Consideraciones finales
Con esta sentencia se pone una vez más en el foco de la controversia cuál es la función que debe otorgarse a las presunciones iuris tantum establecidas en la normativa tributaria. Esto es, si la Administración puede aplicarlas en todo caso o, por el contrario, solo debería utilizarlas cuanto tenga indicios de que lo declarado no se ajusta a la realidad. Esto, en el caso analizado, implicaría que sólo pudiese aplicarse la presunción de valoración comentada cuando la Administración contase con datos de los que pudiera inferirse que el valor de transmisión de los valores declarado fuese inferior al importe efectivamente percibido.
Actuar de otro modo puede poner en tela de juicio la virtualidad de principios como el de capacidad económica, si el contribuyente termina tributando por una renta que realmente no ha obtenido. Esto puede suceder si el método de valoración comentado pasa a operar, de facto, como una presunción iuris et de iure, a través del rechazo de la Administración a la práctica de la prueba que el contribuyente pueda aportar sobre el valor de transmisión de las participaciones. Por otra parte, si efectivamente la Administración realiza la práctica de tales pruebas, parece que lo propio sería hacerlo en el seno de un procedimiento de comprobación de valores.
En ese contexto, podrían encontrar acomodo algunas afirmaciones realizadas por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en la sentencia ahora casada y anulada, donde se preguntaba «¿por qué no admitir la posibilidad al sujeto pasivo en el procedimiento de gestión y frente al valor determinado/comprobado por la Administración, de acudir a la tasación contradictoria? ¿No tiene por finalidad la tasación contradictoria hallar el valor de mercado a que se refiere el artículo 35.2 de la LIRPF ?».
