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Tributación de las rentas obtenidas por un sujeto no residente como consecuencia de un acuerdo de prejubilación
26 de junio, 2023
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en dos Resoluciones de 28 de marzo de 2023 (RG 3436-2020 y RG 9073/2021), analiza cómo y dónde deben tributar las rentas que una persona física con certificado de residencia fiscal en Portugal, recibe de la empresa de la que ha sido empleado, radicada en España, en virtud de un acuerdo de prejubilación en el que se ha pactado que la empleadora abonará, hasta que su empleado pueda acceder a la jubilación cuando cumpla 65 años, una indemnización compensatoria, además de realizar aportaciones a un plan de pensiones en favor de éste.
En ese contexto, el reclamante alega que el citado acuerdo de prejubilación supone la extinción de la relación laboral con la empresa que actuaba como empleadora, por lo que las indemnizaciones percibidas, así como otras contraprestaciones económicas como las aportaciones a un plan de pensiones, no pueden calificarse como rendimientos de trabajo, dada la inexistencia de trabajo o de relación laboral. Defiende así que tras el acuerdo han dejado de existir los «sueldos, salarios o remuneraciones similares» a los que se refiere el Convenio de Doble Imposición Hispano-Portugués, en su artículo 15. Además, respecto a las indemnizaciones compensatorias y aportaciones a planes de pensiones, entiende que han de ser calificadas, conforme al aludido convenio, bien como pensiones —artículo 18—, bien como «otras rentas» —artículo 22.1—, correspondiendo en ambos casos tributar en el Estado de residencia del receptor de las mismas, esto es, Portugal.
El Tribunal Central aborda el examen de la cuestión comenzando por analizar cuál es la naturaleza que, a la vista del citado Convenio, cabe conferir a las rentas derivadas de la situación de prejubilación, dirimiendo si se trata de «servicios personales dependientes»» —artículo 15 de la norma convencional—, de «pensiones» —artículo 18—, o de «otras rentas» —artículo 22 del Convenio—.
Pues bien, el tribunal descarta, en primer lugar, su calificación como pensiones, toda vez que en este caso todavía no existe una situación de jubilación, que se producirá cuando el interesado cumpla 65 años. En ese sentido, apunta el tribunal, no debe confundirse una jubilación anticipada con una situación de prejubilación —que consiste en un acuerdo entre empleador y empleado para suspender el contrato laboral hasta el momento de la jubilación, momento éste en el que se producirá la extinción de la relación laboral, tal y como se recoge expresamente en el acuerdo de suspensión firmado en este caso—. No estamos, por tanto, ante un tipo de jubilación reconocido por la Seguridad Social —ya que no concurren los requisitos exigidos para ello— y, por otra parte, añade el tribunal, la suma abonada por la empresa tiene carácter de compensación indemnizatoria, siendo incompatible con cualquier prestación de jubilación.
Por ello, teniendo en cuenta que la percepción de las rentas por parte del interesado se deriva del empleo en la entidad bancaria en la que ha venido trabajando hasta el momento de la suspensión del contrato, el tribunal se inclina por considerar que las rentas objeto de controversia deben considerarse servicios personales dependientes. En concreto, entiende que pueden incardinarse entre las «remuneraciones similares» comprendidas en el artículo 15 del Convenio. Y ello, porque derivan de un acuerdo o negociación individual entre el empleador y el trabajador alcanzado en el marco de su previa relación laboral que, en este caso y como se contempla expresamente en el acuerdo, no se extinguirá hasta que el empleado pueda acceder a la jubilación.
La conclusión anterior conduce al tribunal a descartar la posibilidad de considerar aplicable el artículo 22 del Convenio, también planteada por el recurrente, ya que ello exigiría que las rentas cuestionadas no pudieran encuadrarse en otro artículo y, en ese caso, como acaba de señalarse, entiende que quedan claramente enmarcadas en el citado artículo 15.
Tratándose así de rendimientos satisfechos por un empleo ejercido en territorio español, los mismos pueden someterse a imposición en España, en el contexto del impuesto sobre la renta de no residentes.
En ese sentido, el Tribunal Central, tras reparar en lo dispuesto en los artículos 3, 12 y 13.1.c del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, así como en el artículo 17 de la Ley 35/2006 —relativo a los rendimientos del trabajo—, concluye que las retribuciones percibidas por el empleado en situación de prejubilación en las condiciones pactadas son rendimientos satisfechos por una entidad española que derivan directa o indirectamente de una actividad desarrollada en territorio español, teniendo la consideración de rendimientos del trabajo sometidos a tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.
Tal y como apunta el tribunal, dichas conclusiones pueden hacerse extensivas a aquellas otras situaciones, diferentes de la prejubilación, como las de baja incentivada o excedencia especial, en las que, habiéndose suspendido un contrato laboral como consecuencia de un acuerdo individual o colectivo, la empresa se compromete a abonar determinadas remuneraciones al trabajador mientras éste no puede acceder a la jubilación.
Por último, mencionar que la definición de la renta en este tipo de situaciones es muy casuística, tal y como se refleja en el Informe de la OCDE «Tax Treaty Treatment of Termination Payments (2013)», que aporta criterios relevantes a estos efectos.
En ese contexto, el reclamante alega que el citado acuerdo de prejubilación supone la extinción de la relación laboral con la empresa que actuaba como empleadora, por lo que las indemnizaciones percibidas, así como otras contraprestaciones económicas como las aportaciones a un plan de pensiones, no pueden calificarse como rendimientos de trabajo, dada la inexistencia de trabajo o de relación laboral. Defiende así que tras el acuerdo han dejado de existir los «sueldos, salarios o remuneraciones similares» a los que se refiere el Convenio de Doble Imposición Hispano-Portugués, en su artículo 15. Además, respecto a las indemnizaciones compensatorias y aportaciones a planes de pensiones, entiende que han de ser calificadas, conforme al aludido convenio, bien como pensiones —artículo 18—, bien como «otras rentas» —artículo 22.1—, correspondiendo en ambos casos tributar en el Estado de residencia del receptor de las mismas, esto es, Portugal.
El Tribunal Central aborda el examen de la cuestión comenzando por analizar cuál es la naturaleza que, a la vista del citado Convenio, cabe conferir a las rentas derivadas de la situación de prejubilación, dirimiendo si se trata de «servicios personales dependientes»» —artículo 15 de la norma convencional—, de «pensiones» —artículo 18—, o de «otras rentas» —artículo 22 del Convenio—.
Pues bien, el tribunal descarta, en primer lugar, su calificación como pensiones, toda vez que en este caso todavía no existe una situación de jubilación, que se producirá cuando el interesado cumpla 65 años. En ese sentido, apunta el tribunal, no debe confundirse una jubilación anticipada con una situación de prejubilación —que consiste en un acuerdo entre empleador y empleado para suspender el contrato laboral hasta el momento de la jubilación, momento éste en el que se producirá la extinción de la relación laboral, tal y como se recoge expresamente en el acuerdo de suspensión firmado en este caso—. No estamos, por tanto, ante un tipo de jubilación reconocido por la Seguridad Social —ya que no concurren los requisitos exigidos para ello— y, por otra parte, añade el tribunal, la suma abonada por la empresa tiene carácter de compensación indemnizatoria, siendo incompatible con cualquier prestación de jubilación.
Por ello, teniendo en cuenta que la percepción de las rentas por parte del interesado se deriva del empleo en la entidad bancaria en la que ha venido trabajando hasta el momento de la suspensión del contrato, el tribunal se inclina por considerar que las rentas objeto de controversia deben considerarse servicios personales dependientes. En concreto, entiende que pueden incardinarse entre las «remuneraciones similares» comprendidas en el artículo 15 del Convenio. Y ello, porque derivan de un acuerdo o negociación individual entre el empleador y el trabajador alcanzado en el marco de su previa relación laboral que, en este caso y como se contempla expresamente en el acuerdo, no se extinguirá hasta que el empleado pueda acceder a la jubilación.
La conclusión anterior conduce al tribunal a descartar la posibilidad de considerar aplicable el artículo 22 del Convenio, también planteada por el recurrente, ya que ello exigiría que las rentas cuestionadas no pudieran encuadrarse en otro artículo y, en ese caso, como acaba de señalarse, entiende que quedan claramente enmarcadas en el citado artículo 15.
Tratándose así de rendimientos satisfechos por un empleo ejercido en territorio español, los mismos pueden someterse a imposición en España, en el contexto del impuesto sobre la renta de no residentes.
En ese sentido, el Tribunal Central, tras reparar en lo dispuesto en los artículos 3, 12 y 13.1.c del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, así como en el artículo 17 de la Ley 35/2006 —relativo a los rendimientos del trabajo—, concluye que las retribuciones percibidas por el empleado en situación de prejubilación en las condiciones pactadas son rendimientos satisfechos por una entidad española que derivan directa o indirectamente de una actividad desarrollada en territorio español, teniendo la consideración de rendimientos del trabajo sometidos a tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.
Tal y como apunta el tribunal, dichas conclusiones pueden hacerse extensivas a aquellas otras situaciones, diferentes de la prejubilación, como las de baja incentivada o excedencia especial, en las que, habiéndose suspendido un contrato laboral como consecuencia de un acuerdo individual o colectivo, la empresa se compromete a abonar determinadas remuneraciones al trabajador mientras éste no puede acceder a la jubilación.
Por último, mencionar que la definición de la renta en este tipo de situaciones es muy casuística, tal y como se refleja en el Informe de la OCDE «Tax Treaty Treatment of Termination Payments (2013)», que aporta criterios relevantes a estos efectos.
