¿Una o dos transmisiones cuando fallece el heredero sin ejercitar el ius delationis?: cambio de criterio civil y su impacto en la tributación sucesoria
19 de octubre, 2026
El criterio de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo
La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 3 de junio de 2026 (rec. núm. 3733/2021), ha revisado su doctrina sobre la interpretación del artículo 1006 del Código Civil, que establece que, si un heredero fallece sin haber aceptado ni repudiado la herencia del causante, el derecho de aquel a aceptarla o repudiarla pasa a sus propios herederos.
Sobre esta cuestión, el Alto Tribunal mantuvo, hasta su Sentencia de 11 de septiembre de 2013 (rec. núm. 397/2011), que en esos supuestos existía una doble transmisión, de forma que los herederos —transmisarios— heredaban los bienes del primer causante a través de la herencia del segundo causante —transmitente—. Sin embargo, en el citado fallo de 2013 el tribunal modificó su interpretación y determinó que en esos casos existía una transmisión directa y única entre el primer causante y los herederos, de modo que el segundo causante no habría llegado a integrar en su patrimonio el caudal relicto del primer fallecido, doctrina que se ha venido sosteniendo desde entonces.
Pues bien, el Tribunal Supremo retoma ahora la teoría clásica de la doble transmisión tras analizar cómo coordinar la interpretación del citado artículo 1006 del Código Civil con la protección de los intereses de los legitimarios y acreedores del heredero transmitente. A su juicio, esa interpretación no solo es coherente con la regulación positiva del denominado ius transmissionis y con los principios que inspiran la regulación del derecho sucesorio en el Código Civil, sino que, además, permite dar una respuesta justa a problemas prácticos como la determinación de los derechos de terceros en relación con la herencia del transmitente y, más concretamente, en el caso analizado, el cálculo de la cuota legal usufructuaria del cónyuge viudo del transmitente.
Determina así el tribunal que «si la ley ordena que perviva la delación a la herencia del primer causante pese al fallecimiento del llamado como heredero, y que “pase” a los suyos, es decir, a sus herederos, “el mismo derecho” que él tenía, es precisamente porque son herederos del transmitente, de modo que necesariamente sucederán al primer causante por mediación del transmitente». Por tanto, concluye, «los transmisarios suceden al primer causante a través de la herencia del transmitente (segundo causante), en la que se integra la masa hereditaria que le correspondía al transmitente en la herencia del primer causante».
Los efectos de la doctrina del Alto Tribunal sobre el impuesto sucesorio
Advertida la revisión de la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, interesa plantear los efectos que de ella pueden derivarse en el ámbito fiscal, concretamente en el impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Ha de tenerse en cuenta, en ese sentido, que la Dirección General de Tributos ha analizado en varias ocasiones —por ejemplo, en su consulta vinculante V0482-23, de 1 de marzo— si el hecho de que un heredero llamado a suceder al causante fallezca sin haber aceptado la herencia, transmitiendo a sus herederos el ius delationis, supone la existencia de una o dos adquisiciones hereditarias y, por ende, de uno o dos hechos imponibles y devengos del impuesto.
Pues bien, a esos efectos el centro directivo ha venido advirtiendo que tal cuestión no puede resolverse de modo autónomo en el ámbito tributario, sino que está vinculada al derecho civil, de manera que la respuesta a efectos tributarios dependerá del tratamiento que deba darse a la cuestión en el ámbito civil.
Por tal motivo, hasta el momento la Dirección General de Tributos, siguiendo expresamente la doctrina del Tribunal Supremo recogida en su Sentencia de 11 de septiembre de 2013, ha venido defendiendo que, en esos casos, y respecto de la herencia del primer causante, se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto.
Así pues, y por las mismas razones de vinculación con el derecho civil, cabe esperar que el centro directivo cambie de criterio conforme a la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de 3 de junio de 2026. De producirse, ello afectará a cuestiones como la resuelta por el Alto Tribunal en relación con los derechos de terceros, incluido el cónyuge viudo, lo que a efectos fiscales conllevará una modificación en la valoración de los derechos de usufructo y nuda propiedad que los diferentes sucesores habrán de tener en cuenta para determinar sus respectivas bases imponibles. Pero, además, el referido cambio de criterio puede incidir también en aspectos como la determinación de las reducciones y beneficios fiscales vinculados al parentesco, a la vivienda habitual o a la empresa familiar; la posible aplicación de la deducción prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para evitar la tributación sucesiva de unos mismos bienes transmitidos mortis causa, o la aplicación de las reglas de acumulación de donaciones, al introducir una adquisición hereditaria intermedia cuya relevancia fiscal había quedado neutralizada a esos efectos bajo la anterior concepción de la adquisición directa por el transmisario.
Por último, cabe señalar que, si finalmente se produce un cambio de criterio en el ámbito fiscal en relación con la cuestión analizada, terminarían equiparándose las consecuencias fiscales de los herederos y legatarios que fallecen sin aceptar ni repudiar la herencia de un primer causante, ya que, respecto de estos últimos, la Dirección General de Tributos —v.gr. en su consulta vinculante V1355-23, de 22 de mayo—, sí venía defendiendo la existencia de una doble adquisición y, por tanto, de dos hechos imponibles diferenciados. Y ello porque, de nuevo desde la perspectiva civil, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante, por lo que es indiferente que el llamado a suceder fallezca antes de aceptar el legado, ya que, si sobrevive al testador, adquiere la condición de legatario con el fallecimiento de este, de forma que los bienes legados se entenderán incluidos en su patrimonio desde la fecha de la muerte del causante.
