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Aspectos fiscales derivados de la formalización de un contrato de arras penitenciales
26 de abril, 2024
La Dirección General de Tributos ha vuelto a manifestarse sobre la fiscalidad de las arras penitenciales, en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en su consulta vinculante V3280-23, de 21 de diciembre. En este caso, la cuestión planteada conlleva determinar cuál es el ejercicio en el que debe imputarse el importe percibido en concepto de arras, cuando éstas se reciben en un periodo impositivo anterior a aquél en el que vaya a formalizarse la compraventa de la vivienda.
A esos efectos, ha de tenerse en cuenta que la transmisión del inmueble generará fiscalmente para el vendedor una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe habrá de calcularse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, básicamente, atendiendo a la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble. Y una vez cuantificada dicha renta, a tenor de lo establecido en el artículo 14.1 c) de la Ley 35/2006, el resultado habrá de imputarse al «período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial», situación que en el supuesto analizado cabe entender que se ha producido en el ejercicio en que se produce la transmisión del inmueble.
De acuerdo con lo anterior, y en línea con el criterio ya defendido en consultas vinculantes como la V2993-18, de 21 de noviembre, la Dirección General de Tributos vuelve a concluir que, ya que el importe percibido en concepto de arras se constituye como parte del precio de la compraventa del inmueble, su incidencia en la liquidación del impuesto se producirá sólo en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble, formando parte del importe percibido del adquirente.
Cabe advertir que este criterio tiene implicaciones más allá de la cuestión relativa a la mera imputación temporal del importe percibido por las arras penitenciales. Así, por ejemplo, la consulta vinculante V0035-23, de 16 de enero, abordaba cómo podía afectar la firma de un contrato de arras penitenciales al cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda habitual por una persona mayor de 65 años, cuando las arras se habían recibido antes de cumplir dicha edad, mientras que la formalización de la compraventa se produciría cumplido ya tal requisito.
Pues bien, en ese caso la Dirección General concluyó, de forma acorde con el criterio adoptado sobre el periodo de imputación, que la formalización de un contrato de arras —al igual que sucede cuando se formaliza un contrato de arrendamiento con opción de compra—, no impedirá la aplicación de la exención aun cuando el importe de las arras se hubiera recibido antes de cumplirse los requisitos que determinan su aplicación —por ejemplo, antes de cumplirse los 65 años—, siempre que dichas condiciones se reúnan en el momento en el que, conforme a lo señalado, se produzca efectivamente la transmisión de la vivienda.
De igual modo, no encontramos inconveniente para entender que la misma conclusión podría aplicarse a la exención por reinversión de vivienda habitual para computar el plazo de dos años que se exige para llevar a cabo tal reinversión, aun cuando con carácter previo a dicho plazo se hubiesen recibido arras penitenciales.
Por último, la Dirección General de Tributos ha analizado también cuál sería el criterio que habría de seguirse para la imputación de las arras penitenciales, en el caso de que la venta posterior hubiese resultado frustrada. Sobre este extremo se manifestó en su consulta vinculante V0397-20, de 20 de febrero, teniendo en cuenta que el receptor de las arras penitenciales era, en ese caso, una persona mayor de 65 años.
En este caso se planteaba, en concreto, si dicha cantidad de dinero ha de tributar como ganancia patrimonial o, por el contrario, si a la misma le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, en virtud del cual estarán exentas de tributación las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto «b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia».
A estos efectos el centro directivo recordaba, en primer lugar, la regulación contenida en el Código Civil, tanto del contrato de compra venta con carácter general —que habrá de entender perfeccionado cuando el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo sobre la cosa objeto del contrato y el precio (artículo 1.450 del Código Civil), estando desde entonces las partes obligadas a cumplir las obligaciones inherentes al mismo (la entrega de la cosa vendida y el pago del precio)—, como de las arras que, en virtud del artículo 1454 del Código Civil, se perderán por el comprador o se devolverán duplicadas por el vendedor, cuando el contrato sea finalmente rescindido.
Asimismo, como recuerda la consulta vinculante V2358-20, de 10 de julio, la tributación de las arras debe analizarse teniendo en cuenta la teoría del título y el modo. En ese sentido, según el Tribunal Supremo: «la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida» (sentencia de 27 de abril de 1983). En este sentido, la tradición de bienes inmuebles puede llevarse a cabo de diversas maneras: mediante la puesta en poder y posesión de la cosa vendida; la entrega de las llaves; la entrega de los títulos de pertenencia; o el otorgamiento de escritura pública.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Dirección General de Tributos entiende que no se ha generado una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un elemento patrimonial —artículo 33 de la Ley 35/2006—, que no ha llegado a producirse, por lo que —sobre la base de lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— el importe de las arras penitenciales en ese caso tributaría como ganancia patrimonial en el período impositivo en que se proceda a su ejecución, integrándose en la base imponible general, toda vez que no derivan de la transmisión de elemento patrimonial alguno. Por otra parte, aclaraba la Dirección General, dicha circunstancia impedirá, a su vez, la aplicación de la citada exención, ya que la ley vincula tal beneficio fiscal a las operaciones en las que se transmita efectivamente la vivienda habitual.
A esos efectos, ha de tenerse en cuenta que la transmisión del inmueble generará fiscalmente para el vendedor una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe habrá de calcularse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, básicamente, atendiendo a la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del inmueble. Y una vez cuantificada dicha renta, a tenor de lo establecido en el artículo 14.1 c) de la Ley 35/2006, el resultado habrá de imputarse al «período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial», situación que en el supuesto analizado cabe entender que se ha producido en el ejercicio en que se produce la transmisión del inmueble.
De acuerdo con lo anterior, y en línea con el criterio ya defendido en consultas vinculantes como la V2993-18, de 21 de noviembre, la Dirección General de Tributos vuelve a concluir que, ya que el importe percibido en concepto de arras se constituye como parte del precio de la compraventa del inmueble, su incidencia en la liquidación del impuesto se producirá sólo en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble, formando parte del importe percibido del adquirente.
Cabe advertir que este criterio tiene implicaciones más allá de la cuestión relativa a la mera imputación temporal del importe percibido por las arras penitenciales. Así, por ejemplo, la consulta vinculante V0035-23, de 16 de enero, abordaba cómo podía afectar la firma de un contrato de arras penitenciales al cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda habitual por una persona mayor de 65 años, cuando las arras se habían recibido antes de cumplir dicha edad, mientras que la formalización de la compraventa se produciría cumplido ya tal requisito.
Pues bien, en ese caso la Dirección General concluyó, de forma acorde con el criterio adoptado sobre el periodo de imputación, que la formalización de un contrato de arras —al igual que sucede cuando se formaliza un contrato de arrendamiento con opción de compra—, no impedirá la aplicación de la exención aun cuando el importe de las arras se hubiera recibido antes de cumplirse los requisitos que determinan su aplicación —por ejemplo, antes de cumplirse los 65 años—, siempre que dichas condiciones se reúnan en el momento en el que, conforme a lo señalado, se produzca efectivamente la transmisión de la vivienda.
De igual modo, no encontramos inconveniente para entender que la misma conclusión podría aplicarse a la exención por reinversión de vivienda habitual para computar el plazo de dos años que se exige para llevar a cabo tal reinversión, aun cuando con carácter previo a dicho plazo se hubiesen recibido arras penitenciales.
Por último, la Dirección General de Tributos ha analizado también cuál sería el criterio que habría de seguirse para la imputación de las arras penitenciales, en el caso de que la venta posterior hubiese resultado frustrada. Sobre este extremo se manifestó en su consulta vinculante V0397-20, de 20 de febrero, teniendo en cuenta que el receptor de las arras penitenciales era, en ese caso, una persona mayor de 65 años.
En este caso se planteaba, en concreto, si dicha cantidad de dinero ha de tributar como ganancia patrimonial o, por el contrario, si a la misma le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, en virtud del cual estarán exentas de tributación las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto «b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia».
A estos efectos el centro directivo recordaba, en primer lugar, la regulación contenida en el Código Civil, tanto del contrato de compra venta con carácter general —que habrá de entender perfeccionado cuando el comprador y el vendedor se ponen de acuerdo sobre la cosa objeto del contrato y el precio (artículo 1.450 del Código Civil), estando desde entonces las partes obligadas a cumplir las obligaciones inherentes al mismo (la entrega de la cosa vendida y el pago del precio)—, como de las arras que, en virtud del artículo 1454 del Código Civil, se perderán por el comprador o se devolverán duplicadas por el vendedor, cuando el contrato sea finalmente rescindido.
Asimismo, como recuerda la consulta vinculante V2358-20, de 10 de julio, la tributación de las arras debe analizarse teniendo en cuenta la teoría del título y el modo. En ese sentido, según el Tribunal Supremo: «la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida» (sentencia de 27 de abril de 1983). En este sentido, la tradición de bienes inmuebles puede llevarse a cabo de diversas maneras: mediante la puesta en poder y posesión de la cosa vendida; la entrega de las llaves; la entrega de los títulos de pertenencia; o el otorgamiento de escritura pública.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, la Dirección General de Tributos entiende que no se ha generado una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un elemento patrimonial —artículo 33 de la Ley 35/2006—, que no ha llegado a producirse, por lo que —sobre la base de lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— el importe de las arras penitenciales en ese caso tributaría como ganancia patrimonial en el período impositivo en que se proceda a su ejecución, integrándose en la base imponible general, toda vez que no derivan de la transmisión de elemento patrimonial alguno. Por otra parte, aclaraba la Dirección General, dicha circunstancia impedirá, a su vez, la aplicación de la citada exención, ya que la ley vincula tal beneficio fiscal a las operaciones en las que se transmita efectivamente la vivienda habitual.
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