El arrendamiento de inmuebles con opción de compra en el IRPF: repaso de algunas recientes resoluciones de la Dirección General de Tributos

La Dirección General de Tributos ha emitido recientemente varias contestaciones a consultas vinculantes en las que aborda algunas de las consecuencias que, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se derivan de la formalización de contratos de arrendamiento con opción de compra.

Así, en dos consultas de 13 de febrero de 2024 (V0032-24 y V0033-24), el centro directivo determina cuál es el tratamiento fiscal que en dicho impuesto ha de otorgarse a las cantidades que se perciben cuando, al margen de la realización de una actividad económica, se alquila una vivienda con opción de compra, cuando tal derecho se acaba ejercitando por el arrendatario.

En este caso cabe diferenciar tres tipos de rentas. En primer lugar, las generadas por el arrendamiento del inmueble; en segundo lugar la derivada de la propia constitución de la opción de compra a favor del arrendatario; y, por último, la que se pone de manifiesto con la transmisión del inmueble, una vez ejercitado el citado derecho.

Pues bien, mientras que las primeras han de calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, las dos últimas darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.

Así, en relación con el contrato de opción ha de tenerse en cuenta, como recuerda el centro directivo, que una de las partes —concedente—, atribuye a la otra —beneficiaria de la opción—, «el llamado derecho de opción o mejor “facultad de configuración” en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa». Por tanto, la concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, que nace en el momento de dicha concesión.

Pues bien, la Dirección General de Tributos, invocando la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2022 (rec. núm. 7121/2020), determina que las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra se deben integrar en la base imponible del ahorro, por implicar una transmisión derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular. Por tanto, asumiendo la doctrina vertida por el Alto Tribunal en el fallo referido, el centro directivo confirma el abandono de su criterio anterior, en virtud del cual entendía que tal ganancia patrimonial debía integrarse en la base imponible general ya que —argumentaba entonces— tal renta nacía en el momento de concederse la opción y no derivaba de transmisión alguna (v.gr. consultas vinculantes V0841-21, de 12 de abril o V2347-21, de 18 de agosto), tesis que a su vez se apoyaba en la doctrina del Tribunal Supremo, ya superada también, manifestada, entre otras, en su Sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. núm. 5332/2017).

Teniendo en cuenta lo anterior, el importe de la ganancia patrimonial referida —que se imputará al período impositivo en el que tenga lugar la alteración de patrimonio—, vendrá determinada por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este, deduciéndose de ese valor los tributos y gastos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente.

Por otra parte, si posteriormente se ejercita la opción de compra se transmitirá el inmueble, ocasionando una nueva alteración patrimonial cuyo importe se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 35/2006. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que la cuantía recibida previamente por el arrendador en concepto de opción de compra sobre dicho inmueble, así como las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de opción de compra se descontarán, si así se hubiera pactado, del precio total convenido por la transmisión de dicha vivienda, de forma que las rentas derivadas del arrendamiento de la vivienda así como el precio de la opción recibidos por el concedente constituirán un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión, renta que habrá de imputarse en el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente e integrarse en la base imponible del ahorro.

Por tanto, tal y como aclara también la consulta vinculante V0442-24, de 14 de marzo, el arrendador tributará por los rendimientos del capital inmobiliario derivados de las rentas abonadas por el arrendatario hasta que, ejercitada la opción de compra y si así se hubiera pactado, tales cantidades hayan de descontarse del precio total de venta.

En último lugar, y también en relación con los arrendamientos con opción de compra, interesa poner de relieve que, a efectos de aplicar la exención por reinversión en una vivienda habitual, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0126-24, de 15 de febrero —tras recordar que los beneficios fiscales relativos a la vivienda habitual están ligados a la titularidad del pleno dominio de la misma, aunque sea compartido—, ha determinado que mientras no se ejercite la opción de compra sobre la vivienda, al no ser titular del pleno dominio de la misma, no cabrá practicar la exención por reinversión en vivienda habitual. Por tanto, la fecha de dicho ejercicio será la que sirva de referencia para calcular el plazo de reinversión.

Además, en esa misma consulta el centro directivo ha aclarado que, si durante el periodo del arrendamiento se hubiesen realizado obras en la vivienda, las cantidades satisfechas por ese motivo solo se podrían considerar como parte del importe reinvertido si tuviesen la consideración de gastos de rehabilitación a los efectos de la aplicación de la exención, en los términos del artículo 41.1. del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.