El derecho a la deducción del IVA existiendo indicios de fraude

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 11 de enero de 2024 (asunto C 537/22) analiza, entre otras cuestiones, el contexto en el que una Administración tributaria puede denegar el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) correspondiente a la adquisición de unos bienes entregados a un sujeto pasivo, considerando que las facturas relativas a dichas adquisiciones no son fidedignas debido a circunstancias que manifiestan una falta de diligencia imputable al sujeto pasivo, circunstancias que en el caso analizado se evalúan, en principio, atendiendo a una circular publicada por la Administración tributaria y dirigida a los sujetos pasivos.

Para abordar la cuestión, el tribunal comienza recordando los requisitos materiales y formales a los que está supeditado el derecho a deducir el IVA, condiciones que solo se cumplen en caso de que se haya realizado efectivamente la entrega de bienes o prestación de servicios a que se refiere la factura expedida conforme a los requisitos establecidos en la Directiva de IVA, pudiendo denegarse el derecho a deducción al sujeto pasivo si se prueba objetivamente que ha sido invocado de manera fraudulenta o abusiva.

En relación con el fraude, tal y como recuerda el tribunal invocando su jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido un fraude en relación con el IVA, sino también cuando se acredite objetivamente que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en los cuales se fundamenta el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de tal fraude, extremos que compete acreditar a las autoridades tributarias correspondientes de acuerdo con las normas nacionales en materia probatoria, que no podrán menoscabar la eficacia del Derecho de la Unión.

Pues bien, señala el tribunal, en este contexto la diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior, dependen de las circunstancias de cada caso y, en particular, de si existen o no indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la adquisición que realiza, sospechar la existencia de irregularidades o fraude. Ante esta última circunstancia, si bien cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo, ello no debe implicar que puedan exigírsele comprobaciones complejas y exhaustivas —tales como verificar que el emisor de la factura ha cumplido con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del impuesto—, que la Administración tributaria sí tiene capacidad para realizar.

Teniendo en cuenta lo anterior, matiza el tribunal, aunque la Directiva sobre el IVA —artículo 273, párrafo primero—, no se opone a que los Estados miembros adopten una normativa o una circular con el fin de precisar el grado de diligencia exigido al sujeto pasivo y de establecer los criterios que orientarán la evaluación por parte de la Administración tributaria, ello no puede traducirse en medidas que cuestionen sistemáticamente el derecho a la deducción y, por tanto, la neutralidad del impuesto, ni que hagan recaer sobre el sujeto pasivo la carga de realizar comprobaciones complejas y exhaustivas sobre su proveedor que, en principio, no le incumben, debiendo en todo caso de tratarse de medidas acordes con los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.

Sobre la base de tales consideraciones, el Tribunal de Justica concluye que los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva sobre el IVA, a la luz de los principios de neutralidad fiscal y seguridad jurídica, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una práctica por la cual la Administración tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a la adquisición de unos bienes entregados a este, al considerar que las facturas relativas a dichas adquisiciones no son fidedignas debido a circunstancias que ponen de manifiesto una falta de diligencia imputable al sujeto pasivo, circunstancias que se evalúan, en principio, atendiendo a una circular publicada por la Administración tributaria y dirigida a los sujetos pasivos, siempre y cuando:

— la práctica y la circular referidas no desvirtúen la obligación, que incumbe a la Administración tributaria, de acreditar de modo suficiente en Derecho los elementos objetivos que permitan concluir que el sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA o que sabía o debería haber sabido que la operación de que se trate formaba parte de un fraude de este tipo;

— la práctica y la circular referidas no impongan al sujeto pasivo la carga de realizar comprobaciones complejas y exhaustivas sobre la otra parte contratante;

— los requisitos aplicados por la Administración tributaria sean conformes a los previstos en la referida circular, y

— la referida circular dirigida a los sujetos pasivos esté formulada de manera inequívoca y su aplicación haya sido previsible para los justiciables.

En último análisis, cabe deducir que la sentencia del Tribunal de Justicia no valida en sí a las citadas circulares como vehículos de interpretación del Derecho de la Unión Europea, sino que termina exigiendo que tanto aquéllas como la práctica administrativa deban aplicarse teniendo en cuenta los principios generales del Derecho de la Unión Europea y del IVA.