El devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la filiación del heredero se reconoce judicialmente tras la muerte del causante

La doctrina del Tribunal Constitucional

El Tribunal Constitucional (TC), en su Sentencia núm. 37/2026, de 25 de mayo, resuelve un recurso de amparo dirigido contra la Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 19 de febrero de 2024, en la que básicamente se dirimía el momento del devengo del impuesto sobre sucesiones en los casos en que la filiación del heredero se reconoce judicialmente tiempo después de la muerte del causante.

En ese caso el Alto Tribunal respaldó la posición del tribunal superior de justicia en la sentencia objeto de recurso de casación, así como la de la Administración tributaria, considerando que la fecha de devengo en el supuesto citado coincide con el momento del fallecimiento del causante —aplicando la regla general del artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD)—, mientras que el recurrente entendió que debería atenderse a la fecha de firmeza del fallo en el que se reconoce la filiación —teniendo en cuenta que, en su opinión, debería ser aplicable la regla especial conforme a la cual la efectividad de la adquisición de bienes que «se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan» (art. 24.3 LISD), considerando que la existencia de un procedimiento judicial de reclamación de filiación supone una limitación de este tipo—.

Así, mientras que la Administración le denegó la aplicación de la bonificación del 99,9% de la cuota del impuesto sobre sucesiones —para sujetos pasivos incluidos en el grupo II—, entendiendo que el devengo del impuesto se produjo en la fecha del fallecimiento del causante —año 2006—, momento en el que dicha bonificación aún no estaba en vigor —siendo aplicable a partir del 1 de enero de 2008—, el recurrente consideró que sí resultaría de aplicación al entender que el impuesto se devengó cuando se reconoció su filiación extramatrimonial respecto del fallecido, en una sentencia que adquirió firmeza en el año 2010.

Pues bien, teniendo en cuenta que los recursos planteados al respecto no tuvieron éxito, el obligado tributario acudió al Tribunal Constitucional al considerar, entre otras cuestiones, que se había vulnerado su derecho a la igualdad y a no sufrir discriminación por razón de filiación (art. 14 en conexión con el art. 39.2, ambos de la Constitución Española —CE—), advirtiendo de una diferencia de trato, a los efectos que aquí interesan, dispensado a los hijos extramatrimoniales no reconocidos por el causante, frente a los matrimoniales o extramatrimoniales reconocidos a la fecha de su muerte.

El Tribunal Constitucional, además de otras cuestiones procesales, aborda la cuestión recordando, en primer lugar, su doctrina sobre la cláusula general de igualdad (art. 14 CE) y sobre los posibles factores de discriminación prohibidos, como el nacimiento, determinando a ese respecto que la filiación extramatrimonial reclama igualdad de derechos con la matrimonial, pues ambas determinan el establecimiento de una idéntica relación jurídica entre los progenitores y el hijo (art. 39.2 CE). Por otra parte, ha señalado también que la prohibición de discriminación comprende tanto aquélla que es directa —es decir, el tratamiento jurídico diferenciado y desfavorable de una persona basado en un factor discriminatorio prohibido—, como la indirecta —esto es, el tratamiento formalmente neutro del que se derive, sin embargo, un impacto o resultado adverso sobre los miembros de un colectivo protegido—.

Pues bien, la proyección de tal doctrina constitucional al caso que nos ocupa ha conducido al tribunal a desestimar la queja del recurrente, que en su opinión pretende, para obtener la aplicación de una norma que le sería más beneficiosa (la bonificación de la cuota tributaria), que no se le aplique la regla general del artículo 24.1 LISD, sino la regla especial del artículo 24.3 de dicho texto legal. Sin embargo, señala el Tribunal Constitucional, lo que en última instancia quiere el recurrente es que se le dispense un tratamiento más beneficioso que a cualquier otro hijo matrimonial o reconocido por el causante ya que, según su propio planteamiento, en caso de existir, éstos no hubieran podido aplicar la citada bonificación fiscal, pues en el momento de la muerte del causante —fecha de devengo del impuesto sucesorio—, la ley entonces vigente no contemplaba tal bonificación, mientras que al recurrente sí le sería de aplicación si se tomase como fecha de devengo de su impuesto la del reconocimiento judicial de su filiación extramatrimonial, posterior al fallecimiento del causante.

Por tanto, insiste el tribunal, lo que realmente defiende el recurrente es un supuesto derecho a ser tratado de forma más favorable que a esos otros hijos, en caso de que existieran, por lo que se trata de una pretensión ajena al derecho garantizado por el artículo 14 de la Constitución que, concluye el tribunal, no merece amparo. Y ello, concluye, porque el recurrente «no ha sufrido una desigualdad en la ley ni en la aplicación de la ley lesiva del derecho garantizado en el artículo 14 CE, ni tampoco ha padecido un trato discriminatorio contrario al mandato de parificación que dimana de dicho derecho fundamental, en relación con el artículo 39.2 CE, a efectos del devengo del impuesto sobre sucesiones y de la eventual aplicación de la bonificación fiscal pretendida, por el hecho de que su filiación extramatrimonial respecto del causante haya sido reconocida judicialmente tras el fallecimiento de este».

Cabe advertir que el fallo cuenta con un voto particular en el que el magistrado disidente considera que el Tribunal Constitucional debió valorar con mayor detenimiento el impacto que su interpretación puede tener sobre quienes han de litigar para que se reconozca su filiación. Entiende así que tomar como fecha de devengo del impuesto la del fallecimiento del causante, en aplicación de la regla general del artículo 24.1 LISD, implica no tener en cuenta la posición jurídica del hijo biológico no matrimonial cuya filiación no está reconocida en el momento del óbito del causante, careciendo en esa fecha de un título sucesorio para poder adquirir la herencia. En su opinión, ello supone una discriminación indirecta lesiva para el recurrente, que adquirió materialmente la herencia tras litigar por el reconocimiento de su filiación, debiendo entenderse que solo entonces se devengó el impuesto sucesorio conforme a lo establecido en el artículo 24.3 LISD.

Consideraciones finales

En definitiva, el Tribunal Constitucional ha avalado con su fallo el criterio del Tribunal Supremo vertido en su Sentencia de 19 de febrero de 2024 (rec. núm. 5126/2022), donde concluyó que la regla especial contenida en el artículo 24.3 LISD no es aplicable a los supuestos de determinación legal de la filiación tras el fallecimiento del causante, pues esta última circunstancia no puede equiparse, a juicio del Tribunal Supremo, a una de las causas limitativas de la adquisición de la herencia a las que se refiere el citado precepto (condición, término o fideicomiso). En ese sentido, razonaba el tribunal, ha de tenerse en cuenta lo que dispone el Código Civil (CC) en relación con la filiación, determinando como norma general —artículo 112— que la determinación legal de filiación tendrá efectos retroactivos al constituir esta una obligación natural que surge desde el momento mismo del nacimiento y al margen de la existencia o inexistencia de un formal reconocimiento inicial del hijo. De ese modo, como hecho biológico, insistía el tribunal, la filiación produce efectos independientemente del hecho jurídico.

Ello le condujo a determinar que, en supuestos de reconocimiento filial por vía judicial, el devengo se entiende producido en la fecha del fallecimiento del causante, siendo por tanto aplicable la normativa vigente en ese momento.

En ese escenario, cabría plantear cuáles son las consecuencias que, a efectos recaudatorios, se derivarían para el obligado tributario si, reconocida su filiación, decide aceptar la herencia y presentar la autoliquidación correspondiente.

A este respecto cabe recordar que la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1744-25, de 24 de septiembre, aunque en relación con las herencias yacentes, concluyó que «no se tendrá obligación de presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones mientras no se acepte la herencia», y ello porque no se realiza el hecho imponible del impuesto mientras no se produzca jurídicamente la adquisición de los bienes del caudal hereditario. Ahora bien, continuaba señalando el centro directivo, una vez que esto suceda, los efectos de esa aceptación se retrotraen a la fecha de fallecimiento, tal y como se desprende de los artículos 24 de la LISD y 989 del CC. Por tanto, señala el centro directivo, «si la aceptación se produce tras la finalización de los plazos de presentación del impuesto, esta estará realizada fuera de plazo, con los efectos correspondientes». Conforme a lo anterior, habrá que entender, por tanto, que, finalizados los citados plazos, aceptada la herencia y presentada la autoliquidación, ésta se habrá presentado de forma voluntaria y extemporánea, procediendo la aplicación de los recargos recogidos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria, conclusión que podría extenderse a los supuestos en los que el heredero cuya filiación se reconozca tras la muerte del causante acepte la herencia y presente su autoliquidación.

Al margen de lo anterior, cabe plantear si podría defenderse que la filiación determinada judicialmente cuando hayan transcurrido más de cuatro años y seis meses desde el fallecimiento del causante determinaría la prescripción del deber de presentar y pagar el impuesto si dicho plazo prescriptivo no se hubiera interrumpido.

A esos efectos, ello podría ser así aplicando el criterio que mantiene la Dirección General respecto de los efectos retroactivos que tiene la aceptación de la herencia sobre el procedimiento de recaudación del impuesto. Recordemos que con la aceptación surge la obligación de presentar el impuesto. Ahora bien, si la aceptación se produce «tras la finalización de los plazos de presentación del impuesto», la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto «se entenderá realizada fuera de plazo, con los efectos correspondientes». Por tanto, si se considera una presentación extemporánea es porque se entiende que el período voluntario comenzó en la fecha de fallecimiento del causante y terminó transcurrido el plazo reglamentario para la presentación -seis meses desde el fallecimiento-. Pues bien, aplicando el mismo criterio, si la aceptación se produce transcurridos seis meses y cuatro años desde la muerte del causante podría entenderse que la obligación de presentar el impuesto ha prescrito.

No obstante lo anterior, lo cierto es que, en la consulta analizada, aunque se había planteado la cuestión, la Dirección General de Tributos no se pronunció claramente sobre esta cuestión cuyo criterio podría haber sido relevante también para el caso que nos ocupa, por lo que no puede desecharse la posibilidad de que acabe defendiéndose que el cómputo del plazo de prescripción no comienza mientras no haya aceptación y, por tanto, obligación de presentar el impuesto.