El TEAC anula la sanción por simulación ligada al incumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en sus Resoluciones de 23 de febrero de 2026 (RG 7730/2024) y de 28 de abril de 2026 (RG 1135/2025), analiza si cabe sancionar a un obligado tributario por entender que concurre simulación cuando la Administración considera incumplidos los requisitos de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).

En la última de esas resoluciones se ha sustanciado concretamente el recurso planteado por una heredera que aplicó la citada reducción sobre el valor de los elementos patrimoniales que consideró necesarios para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la causante.

La Administración, sin embargo, regularizó su situación tributaria, entre otras razones, por entender que no concurría en la causante el requisito de haber organizado los medios de producción y los recursos humanos en la forma exigida por la ley para considerar que los arrendamientos se realizaban en el contexto de una actividad empresarial, lo cual, teniendo en cuenta la interrelación entre los requisitos exigidos por los artículos 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y 20.2.c) de la LISD, determinaba a su juicio la improcedencia de la aplicación de la reducción prevista en este último precepto —criterio que el TEAC confirmó en una resolución cuya impugnación está siendo tramitada ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía—. Pero, además, la Administración entendió que concurría simulación, sancionando a la contribuyente por la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT), sanción que confirmó el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía y que ahora es objeto de recurso.

Considera la contribuyente que procede la anulación de la sanción ya que, señala, actuó amparándose en una interpretación razonable del conjunto de normas que disciplinan la aplicación del citado beneficio fiscal, entendiendo que sí concurrían los requisitos de persona empleada con contrato laboral a jornada completa —siendo la persona contratada la propia obligada tributaria, sobrina de la causante— y de local dedicado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad (exigido ratione temporis), sin que pueda entenderse la concurrencia de simulación y, por tanto, de ánimo defraudatorio.

Pues bien, el TEAC, sin entrar a examinar si concurrían o no tales requisitos, se centra en el análisis de la oportunidad del acuerdo sancionador —acto distinto e independiente del acto de liquidación—, para determinar si en aquel se reflejan tanto el elemento objetivo como el subjetivo necesarios para apreciar la existencia de una infracción tributaria.

Así, por lo que respecta al elemento objetivo, y teniendo en cuenta que la conducta de la recurrente se calificó como sancionable al amparo de lo dispuesto en el artículo 191.1 de la LGT, el TEAC aprecia su concurrencia, ya que la recurrente incumplió la obligación de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que debiera resultar de la autoliquidación, lo que queda patente de la liquidación resultante de la regularización de su situación tributaria.

En cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador, las conclusiones del TEAC son diferentes.

Comienza recordando el tribunal la virtualidad del principio de responsabilidad —consagrado en los artículos 178 y 179 de la LGT—, el cual implica desterrar la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, exigiendo la concurrencia de dolo o negligencia que la Administración ha de probar y motivar a la vista de las circunstancias de cada caso en el correspondiente acuerdo sancionador.

Sobre la base de lo anterior el tribunal advierte que la Administración justificó la existencia de culpabilidad en el hecho de que la heredera por la causante, antes de la muerte de esta, era la persona «contratada» para llevar la gestión de los arrendamientos, por lo que «no podía desconocer los extremos que han resultado acreditados en el curso de las actuaciones: que el inmueble que declaran afecto nunca se destinó y menos con carácter exclusivo a la gestión de la actividad y que su trabajo carecía de contenido que justificase la necesidad de dedicar una jornada completa de ocho horas diarias para llevarlo a cabo». En ese entendimiento, la culpabilidad se fundamentó sobre la consideración de que el cumplimiento de los requisitos para aplicar la reducción fue tan solo aparente, evidenciando la «posible simulación de la existencia de los requisitos exigidos en la legislación» con el objetivo de poder aplicar la reducción, lo que a juicio de la Administración elimina el amparo de la presunción de inocencia o buena fe.

Pues bien, el Tribunal Central, en contra de los argumentos de la Administración, ha terminado por acoger las pretensiones de la parte recurrente.

Señala así, en primer lugar, que, al menos formalmente, la Administración ha reconocido que se cumplían los requisitos para la aplicación del invocado beneficio fiscal, aunque considera que en dicho cumplimiento podía concurrir simulación.

Pues bien, remitiéndose a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el TEAC recuerda que la simulación conlleva inherentemente la existencia de dolo, ya que requiere de una conducta intencionada, buscada de manera consciente e inequívoca para lograr el resultado antijurídico, y que dicha conducta se encuentra de forma inherente en la simulación de operaciones.

Además, también sobre la base de la doctrina del Tribunal Supremo —Sentencia de 14 de julio de 2025 (rec. núm. 2197/2023)—, señala el TEAC que la Administración no puede acudir de forma implícita o velada a la vía de la simulación sin motivar «dónde radica tal simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cuál es el negocio o acuerdo aparente y cuál el disimulado», determinando si concurren o no los elementos de dicho instituto jurídico en los términos del artículo 16 de la LGT. Y es que, continúa argumentando, si la Administración consideraba que existía simulación en el cumplimiento de los citados requisitos, debió declararlo en sede del procedimiento inspector y fundamentar su concurrencia —y, por tanto, la del elemento subjetivo para sancionar— en el acuerdo sancionador que nos ocupa. No cabe, por el contrario, admitir la simple alusión a una «posible simulación» ni referirse al incumplimiento de los requisitos previstos en la normativa para aplicar el beneficio fiscal, para extraer de los mismos una conducta al menos negligente en la obligada tributaria.

Por otra parte, añade el tribunal, la apreciación de la posible simulación resulta incoherente con la calificación que el órgano administrativo otorgó a la infracción como leve, toda vez que, a juicio del órgano inspector, no concurría ocultación.

Por último, el Tribunal Central alude de nuevo a jurisprudencia del Alto Tribunal, y en concreto a la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2025, donde se determinó que bastaba el cumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —atendiendo a la fecha del devengo del impuesto— para que pueda aplicarse la reducción examinada, sin que sea necesario justificar desde un punto de vista económico la contratación del empleado a jornada completa. De ello se desprende, señala el TEAC, que resulta errónea la fundamentación vertida por el órgano administrativo en el acuerdo sancionador basada, entre otras razones, en que el trabajo de la recurrente «carecía de contenido que justificase la necesidad de dedicar una jornada completa de ocho horas para llevarlo a cabo», de la que extrajo la falta de diligencia de la obligada tributaria.

En consecuencia, concluye el TEAC, no cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo para sancionar la conducta de la obligada tributaria, debiendo anularse la sanción impuesta.