El Tribunal Supremo confirma la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores sociales, aunque no estén aprobadas por la junta general

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 18 de enero de 2024 (rec. núm. 4378/2022), analiza una vez más la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad en un contexto en el que tales retribuciones están previstas en los estatutos sociales, pero no han sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, dirimiendo si ello podría determinar su consideración de meras liberalidades no deducibles, tal y como entendió la sentencia de instancia aplicando el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante «TRLIS»).

Pues bien, confirmando el criterio ya vertido en recientes sentencias, el Tribunal Supremo no comparte la conclusión del fallo recurrido, separándose de la misma sobre la base de los argumentos que se exponen a continuación.

En primer lugar, el Alto Tribunal invoca su Sentencia 458/2021 de 30 de marzo (rec. Núm. 3454/2019) —en la que acotó el criterio de liberalidad en el contexto del citado artículo 14.1.e) del TRLIS—, compartiendo con la entidad recurrente que los pagos con causa onerosa nunca constituyen liberalidades, y que tal afirmación resulta aplicable a los gastos por las retribuciones a los administradores cuando desempeñan cargos que se prevén retribuidos en los estatutos sociales. Añade, además —también sobre la base de su jurisprudencia anterior—, que tales gastos con causa onerosa, aun cuando no hayan sido aprobados por junta general, deben ser deducibles en la medida que cumplan también los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.

Estos y otros argumentos se utilizaron por el tribunal en sus recientes Sentencias de 2 de noviembre de 2023 (rec. Núm. 3940/2022), y de 27 de junio de 2023 (rec. Núm. 6442/2021), ya comentadas por Gómez Acebo & Pombo, fallos en los que, de manera especial, se apoyan las conclusiones de la sentencia objeto de comentario.

En ese sentido, la Sentencia de 27 de junio de 2023 analizaba una cuestión similar a la ahora planteada, aunque en el escenario de una sociedad unipersonal, estableciendo la siguiente doctrina:

1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible —art. 14.1.e) del TRLIS— por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso.

2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general —artículo 15 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante «TRLSC»—.

3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil —para ejercicios posteriores a los analizados—, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad.

Sobre la base de todo lo anterior, el Alto Tribunal analiza ahora la aplicabilidad de tales consideraciones a supuestos en los que, como sucede con el analizado, la sociedad no presenta tal carácter de unipersonalidad.

En este caso, la Administración denegó la posibilidad de deducir la retribución de los administradores por no cumplirse los requisitos exigidos al respecto en la legislación mercantil, lo cual, a la postre, determinó en el plano fiscal su consideración como mera liberalidad.

Pues bien, respecto a esta cuestión el Alto Tribunal recuerda, en primer lugar, tal y como hizo en su sentencia del mes de junio, que la normativa mercantil que resultaba aplicable durante los ejercicios cuestionados, 2010 a 2014,—-en particular, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante «TRLSA») y el artículo 217 del TRLSC, en su redacción originaria—, no exigía la necesidad de que la junta general de una sociedad anónima aprobara las retribuciones de sus administradores, de modo que no constituye incumplimiento de la norma mercantil la pretendida inobservancia de un requisito que no es tal, pues no se prevé en ella.

Pero además, el tribunal entiende que en este caso no debe ignorarse su abundante jurisprudencia civil, que ha otorgado carta de naturaleza a la validez de la retribución de los administradores sobre la base de los actos propios de los socios cuando la consintieran de modo inequívoco, circunstancia que, si bien comporta una apreciación fáctica —y, por tanto, ajena a esta sede casacional— no ha sido debidamente ponderada por la sala de instancia.

Por el contrario, esta última rechaza la deducibilidad de las retribuciones aduciendo tanto la falta de certeza en su fijación, como la imposibilidad de admitir una aprobación tácita de la junta general a través de la mera aprobación de las cuentas anuales. El Tribunal Supremo, observado lo dispuesto en los estatutos —que recogen que el desempeño del cargo de administrador será remunerado, y que tal remuneración «consistirá en una cantidad fija anual, que la Junta General de Accionistas determinará para cada ejercicio, y cuya libre distribución entre los administradores, que podrá realizarse con carácter desigual entre ellos, corresponderá al propio órgano de administración de la sociedad, pudiendo cobrarse por mensualidades»—, considera que se cumple el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución. Además, entiende también que dicha previsión satisface la propia finalidad que inspira el requisito cuestionado, finalidad resumida por la propia jurisprudencia del tribunal en la necesidad de potenciar la máxima información y control de los accionistas en una materia especialmente sensible donde pueden colisionar los intereses particulares y los de la sociedad.

Todo lo anterior conduce al Tribunal Supremo a afirmar que, aun cuando pudiera admitirse que ha existido incumplimiento de la legislación mercantil —que en este caso, matiza, sería más bien un incumplimiento de la previsión estatutaria—, tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, añade, ello no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, siempre que éstos se haya prestado efectivamente.

Por otra parte, recordando la doctrina establecida en su Sentencia de 2 de noviembre de 2023 —donde no observó impedimento para admitir la deducción como gasto de la retribución percibida por el director general de la sociedad, que al mismo tiempo era miembro de su Consejo de Administración, porque tal dualidad de funciones no desnaturaliza la existencia de una prestación de servicios real, efectiva y no discutida—, concluye que las retribuciones ahora cuestionadas no pueden calificarse como liberalidad no deducible —artículo 14.1.e) del TRLIS— por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil.

En virtud de todo lo anterior, el Tribunal Supremo determina que, en las circunstancias analizadas, «las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas».

En conclusión, parece que el Tribunal Supremo termina por pacificar uno de los debates que más litigiosidad tributaria ha presentado en los últimos años, basándose en que la deducibilidad del gasto por la remuneración de administradores en sede del impuesto sobre sociedades no debe estar condicionada estrictamente por el mero cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa mercantil, sino con su vinculación a los ingresos de la sociedad. En palabras del Tribunal Supremo, «no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerado de unos servicios onerosos, efectivamente prestados».

En el mismo sentido, respecto a la otra vía de ajuste, debe señalarse que «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, ya que ello conduciría a soluciones claramente insatisfactorias y sería una interpretación contraria a su finalidad.