Exención del artículo 7.p de la LIRPF: bonus vinculados a ejercicios económicos que comprenden dos años naturales y se imputan al trabajador en el segundo año

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V1371-26, de 4 de junio, analiza cómo debe calcularse la renta que puede beneficiarse de la exención recogida en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando los trabajadores reciben un bonus vinculado al ejercicio económico de la empresa que abarca dos años naturales, imputándoseles a ellos en el segundo año.

En el caso analizado, la empresa consultante —cuyo ejercicio económico es diferente al año natural, iniciándose el 1 de abril del año X y finalizando el 31 de marzo del año posterior (X+1)—, satisface retribuciones a algunos trabajadores desplazados al extranjero que cumplen los requisitos para aplicar la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006. En concreto, en junio del año X+1, los trabajadores desplazados han recibido un bonus por objetivos alcanzados en el ejercicio económico de la empresa, bonus vinculado, por tanto, al desempeño de su trabajo durante 9 meses del año X y 3 meses del año X+1.

En ese contexto, el centro directivo analiza cuál es la forma de calcular la renta exenta en relación con dicho bonus, teniendo en cuenta que el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que, para dicho cálculo, han de tenerse en cuenta los días en los que el trabajador haya estado efectivamente desplazado en el extranjero y las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados fuera de España, debiendo efectuarse un reparto proporcional por días para diferenciar las retribuciones que no sean específicas de los trabajos realizados en el extranjero y las que sí tengan tal carácter.

Se plantea así, para ese reparto proporcional, si deben tomarse en cuenta los días de desplazamiento en el extranjero en el año natural X+1 (enero a diciembre); los días de desplazamiento en el extranjero comprendidos en el período 1 de abril del año X a 31 de marzo de X+1; o los días del período 1 de enero de X+1 a 30 de junio de X+1.

Para responder a esa cuestión, el centro directivo recuerda que la forma de efectuar dicho reparto proporcional para calcular la renta exenta fue una cuestión resuelta en unificación de criterio por el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución 19 de julio de 2024. De ella se desprende: (a) que el denominador utilizado se corresponderá con el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos; (b) que si la relación laboral no se mantiene durante todo el período impositivo, ha de estarse al tiempo durante el que se prestaron servicios para dicho pagador; y (c) que cuando exista más de un pagador en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, el cálculo debe realizarse individualmente respecto de cada relación laboral, sin perjuicio de la aplicación conjunta del límite máximo de 60.100 euros.

Teniendo en cuenta lo anterior, en el supuesto planteado, aunque el bonus está vinculado a un ejercicio económico de la empresa que comprende dos años naturales, la Dirección General determina que el período a considerar para determinar la parte de renta exenta será el año natural X+1 —período impositivo de imputación del rendimiento para su perceptor, el trabajador—. Por tanto, deberán tomarse en consideración los días del año X+1 en los que el trabajador haya estado efectivamente desplazado en el extranjero, poniéndolos en relación con el número total de días de dicho año —suponiendo que durante todo el año X+1 existe relación de ajenidad con el pagador—.

En definitiva, habrá de atenderse al año natural en el que el trabajador recibe el bonus, independientemente de que su cuantía esté vinculada a la consecución de objetivos durante un ejercicio económico que comprenda años naturales diferentes, descartándose así otros criterios planteados por el consultante, como los referidos a los días correspondientes al ejercicio económico de la empresa o únicamente a los días comprendidos entre el 1 de enero y la fecha de cobro del bonus —30 de junio del año X+1 en ese caso—. De ese modo, el criterio del centro directivo viene a reforzar la vinculación de la exención con la imputación temporal de la renta bonificada fiscalmente en sede del trabajador, lo que simplifica su aplicación práctica, aunque con ello pueda provocarse una cierta desvinculación entre el importe exento y el período efectivo de generación del bonus.