Exención por reinversión de vivienda habitual en supuestos de traslado por motivos laborales
12 de mayo, 2026
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en una reciente Resolución de 7 de abril de 2026 (RG 7402/2022), ha reiterado el criterio de otra Resolución previa de 27 de enero de 2026 (RG 2968-2022) y establecido que, a efectos de la exención por reinversión de vivienda habitual, cuando el cambio de residencia se debe a motivos laborales, se mantiene el requisito de que la vivienda transmitida deba haber sido la vivienda habitual del contribuyente dentro de los dos años anteriores a su venta.
En el caso planteado, los reclamantes adquirieron en copropiedad una vivienda en España en 2009, donde residieron hasta que en mayo de 2016 trasladaron su residencia al extranjero por motivos laborales. En junio de 2021 transmitieron la vivienda en la que habían residido en España, con aplicación en sus respectivos Impuestos sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de la exención de la ganancia patrimonial obtenida con la venta por reinversión en una nueva vivienda habitual, conforme a lo establecido en la disposición adicional séptima de la Ley del IRNR. Sin embargo, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria negó la aplicación del beneficio fiscal al incumplirse los requisitos establecidos en el artículo 41 bis, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), dado que los contribuyentes no residían en el inmueble en el momento de la venta y tampoco fue su vivienda habitual en los dos años anteriores a ella.
A juicio de los recurrentes, pese al incumplimiento del requisito de ocupación efectiva durante los dos años anteriores a su enajenación, debía aplicarse el requisito alternativo de la definición de vivienda habitual establecido en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 41 bis del Reglamento del IRPF, puesto que el traslado laboral, el cambio de empleo o situaciones análogas justificadas permiten flexibilizar la exigencia de habitualidad. Esgrimieron, asimismo, la aplicación de la doctrina jurisprudencial establecida por el Tribunal Supremo en situaciones de separación, divorcio o nulidad, conforme a la cual el requisito de ocupación efectiva en el momento de la transmisión o en los dos años anteriores se entiende cumplido para el cónyuge que salió del domicilio siempre que la vivienda continúe siendo habitual para el cónyuge que permaneció en ella (Sentencia de 5 de mayo de 2023, rec. cas. 7851/2021).
Sin embargo, el TEAC entiende que ese criterio jurisprudencial no es aplicable al presente caso, ya que el Tribunal Supremo únicamente menciona en dicho criterio situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieran determinado el cese de la ocupación efectiva. En el supuesto analizado, el abandono del inmueble respondía a un cambio de residencia por razones laborales. Los contribuyentes dejaron de residir en la vivienda en 2016 y la vendieron en 2021, sin que sea suficiente haber mantenido conexiones temporales con la vivienda (estancia de poco más de un mes en 2021) si no se acredita que ésta siguió siendo la residencia habitual de los contribuyentes en el sentido reglamentario.
En definitiva, el TEAC efectúa una interpretación rígida del alcance de la doctrina del Tribunal Supremo y establece que la excepción al requisito de ocupación efectiva de la vivienda transmitida no es trasladable a supuestos de movilidad laboral, donde permanecen intactos y plenamente exigibles los requisitos de que la vivienda hubiera sido la vivienda habitual del contribuyente, o lo hubiera sido hasta cualquier día de los dos años anteriores a la transmisión. Un criterio administrativo restrictivo y discutible, como pone de manifiesto el voto particular en contra suscrito por varios vocales.
En efecto, debe advertirse que, aunque el criterio jurisprudencial fijado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2023 se ciñese a los supuestos de separación, divorcio o nulidad, el alto tribunal no limitó su razonamiento exclusivamente a esas situaciones. Antes, al contrario, resolvió que ha de efectuarse una interpretación gramatical, sistemática y teleológica de la exención por reinversión en vivienda habitual. No cabe, por tanto, una lectura aislada del apartado 3 del artículo 41 bis del Reglamento del IRPF, sino que los apartados 1 y 2 del artículo 41 bis deben integrarse juntamente con el apartado 3 del mismo precepto, «porque todos ellos forman parte de un concepto específico de la norma tributaria, el de vivienda habitual a los efectos de la exención por reinversión. Y esa integración no se limita tan solo a las situaciones de efectiva ocupación de la vivienda habitual, sino también a aquellas que han sido asimiladas por los apartados 1 y 2 a la condición de inicio de la residencia como vivienda habitual y permanencia en tal concepto» (FJ 6º).
Una lectura más flexible del alcance de la doctrina jurisprudencial puede apreciarse en algunos pronunciamientos judiciales, como la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de febrero de 2025 (rec. 119/2023), donde se acepta la procedencia de la exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por una contribuyente mayor de 65 años, aun cuando ésta había cambiado de residencia más de diez años antes debido a una grave enfermedad.
En cualquier caso, el cambio de residencia debe ser necesario y no una decisión voluntaria del contribuyente, correspondiendo a éste acreditar que dicho traslado ha impedido de forma objetiva la venta de la vivienda dentro del plazo de dos años.
