ISD: normativa aplicable a la consolidación del pleno dominio sobre un bien, cuando tras su desmembración se hubiesen producido cambios normativos

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 16 de febrero de 2024 (rec. núm. 8674/2022), analiza, en el contexto del impuesto sobre sucesiones y donaciones, cuál es la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, en aquellos casos en los que tras el desmembramiento de la titularidad se hayan producido cambios normativos referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la base o cuota tributarias por la consolidación del dominio producida por el fallecimiento del usufructuario.

En este caso el cambio normativo derivó de la derogación de la Ley balear 22/2006, de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que, entre otros aspectos, provocó que a partir del 1 de enero de 2016 se eliminase una deducción autonómica vigente desde 2007, que limitaba la tributación como máximo al 1%.

En ese contexto, la Administración recurrente, partiendo de la interpretación del artículo 26.c de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —donde se dispone que «en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio»—, defiende que respecto de las deducciones y bonificaciones, la normativa aplicable es la vigente a la extinción del usufructo y consolidación del dominio, y no la aplicable en el momento del desmembramiento del dominio. Por el contrario, la sentencia de instancia consideró que la interpretación que debe hacerse del artículo 26 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) no permite limitar la aplicación de la normativa vigente al tiempo del desmembramiento sólo y exclusivamente a la obtención del tipo medio aplicable, sino que debe extenderse a la práctica de la totalidad de la liquidación, deducciones y bonificaciones incluidas.

Pues bien, el Tribunal Supremo respalda ahora el criterio vertido por el Tribunal Superior de Justica de las Islas Baleares en el fallo recurrido, aunque resolviendo la cuestión sobre la base de lo dispuesto en los preceptos de la normativa reguladora del impuesto relativos a algunos de sus elementos esenciales. Apunta, así, los siguientes argumentos.

Bajo su punto de vista, la solución al problema planteado no la ofrecen el artículo 26.c LISD ni el artículo 51 del Reglamento del impuesto —ya que deducciones y bonificaciones no se encuentran reflejadas en los mismos—, sino sobre todo los preceptos que regulan elementos del tributo como el hecho imponible, el devengo o la exigibilidad del mismo —artículos 3, 21 y 24 de la ley—. De ellos se deduce —determina el tribunal— que en la operación objeto de controversia existe un solo hecho imponible cuya fecha de devengo coincide con la del fallecimiento del causante —en este caso la madre del contribuyente—, momento que representa la medida de la capacidad económica que debe ser gravada y que determina la normativa aplicable reguladora de los elementos y circunstancias definidoras de la propia obligación fiscal de pago, a pesar y sin perjuicio que estemos ante una liquidación diferida que, respecto del usufructo, no será exigible hasta el momento en que se consolide el pleno dominio.

Por tanto, no hay dos hechos imponibles ni dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo, aun cuando la exigibilidad del crédito tributario respeto del usufructo se difiera en el tiempo hasta su consolidación, de forma que una parte de la liquidación queda aplazada al momento de la extinción del usufructo.

En ese sentido, como expuso la Sala de instancia, «la liquidación del impuesto se produce en dos momentos distintos, el de la adquisición de la nuda propiedad, y el de la consolidación del pleno dominio, pero teniendo en cuenta la normativa aplicable al tiempo del deceso del causante, porque así lo establece expresamente el legislador en el artículo 26 c) de la LISD. Esa determinación de la fecha comporta que se aplique la ley vigente en aquel momento de forma que la totalidad de la liquidación debe atender a la ley vigente en aquel momento, y ello incluye aplicar las deducciones y bonificaciones autonómicas que la ley contemplare».

En ese sentido, añade el Alto Tribunal, hay que tener en cuenta que el tipo medio se calcula sobre la base liquidable obtenida tras aplicar las reducciones, base liquidable teórica, ya que se toma el valor del bien en pleno dominio, aunque sólo se reciba la nuda propiedad. Esto es, los cálculos se realizan sobre el valor del bien en pleno dominio y se calcula el tipo de gravamen que hubiera correspondido si se recibiera éste, lo que indica que la tributación de la consolidación de dominio es una liquidación diferida en el tiempo, es decir, se trata de la liquidación que le queda pendiente al nudo propietario cuando se produce el desmembramiento del dominio.

Por tanto, a juicio del tribunal, estamos ante una única transmisión producida en el momento de la desmembración. De ese modo, añade, no estamos ante un problema de irretroactividad de la norma tributaria, o su aplicación más allá de su vigencia, sino simplemente ante la determinación de la norma aplicable al momento del devengo, normativa que incluye tanto la estatal, determinante de la cuota fiscal, como la autonómica vigente al devengo del impuesto, en la que se establecían las bonificaciones respeto de dicha cuota fiscal predeterminada. Así pues, estando vigente en dicho momento los beneficios fiscales autonómicos por ley que así lo disponía, deben aplicarse los mismos, por más que con posterioridad la norma fuera derogada, lo que evidentemente no podía afectar a la obligación tributaria ya nacida, aun cuando la misma no fuera exigible hasta al fallecimiento del usufructuario, so pena de vulnerar el principio de seguridad jurídica.

De acuerdo con todo lo anterior, el Tribunal Supremo establece como doctrina que «la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre las cuotas tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio».

Por lo demás —añade—, la previsión que hace la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante.

Cabe advertir, por último, que tal y como había argumentado la parte recurrida en el caso analizado, la Dirección General de Tributos se había manifestado ya sobre el fondo del asunto en su consulta vinculante V2386-16, de 31 de mayo, donde, al hilo de un supuesto de donación de la nuda propiedad de unas participaciones, se señalaba expresamente que «El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables y ello con independencia de la evolución que dicha normativa haya podido experimentar con posterioridad».

Sin embargo, la hacienda balear, en herencias anteriores a 2016 en las que el usufructuario fallecía después del 1 de enero de ese año, consolidando así el nudo propietario el pleno dominio sobre el bien, venía entendiendo que ya no se podía aplicar la citada deducción autonómica.

Por tanto, esta sentencia aporta seguridad jurídica sobre una cuestión que podría generalizarse teniendo en cuenta que, en un futuro, podrían eliminarse o reducirse las deducciones autonómicas actualmente vigentes si finalmente se produce una armonización del impuesto reclamada desde diferentes sectores.