IVA diferido a la importación: consecuencias recaudatorias de no incluir el impuesto liquidado por la Aduana en la correspondiente autoliquidación de IVA

El Tribunal Económico Administrativo Central, en sus Resoluciones de 20 de noviembre de 2023 (R.G. 5766/2020 y 7720/2020), reitera la doctrina vertida en su Resolución de 23 de octubre de 2023 (6872/2020), en la que modificó su criterio anterior en el contexto del régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) diferido a la importación, en relación al inicio del período ejecutivo y a la procedencia de la notificación de la providencia de apremio cuando el obligado tributario no ha incluido la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana en la correspondiente autoliquidación de IVA.

Para abordar esta cuestión el tribunal recuerda, en primer lugar, que el artículo 167 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido contempla, tras su modificación por la Ley 28/2014, el régimen de diferimiento de las cuotas de IVA a la importación, introduciendo para determinados obligados tributarios la posibilidad de diferir el ingreso del IVA a la importación liquidado por la Aduana al momento de presentación de la correspondiente declaración-liquidación —extremo que es objeto de desarrollo en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el procedimiento para acogerse a dicha opción, qué operadores pueden hacerlo y en qué condiciones debe ejercitarse aquélla—.

Con arreglo a dicha normativa, el contribuyente tiene dos opciones frente a la liquidación practicada por la Aduana por el IVA a la importación:

(i) satisfacer su importe cuando reciba el documento en que conste la liquidación de la Aduana en los términos y plazos regulados en el Reglamento General de Recaudación, o

(ii) diferir el pago al momento de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación.

Pues bien, en caso de diferimiento, y teniendo en cuenta lo dispuesto en la disposición adicional 8ª del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido —en el que se regula la recaudación en período ejecutivo de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido a la importación no incluidas en la declaración-liquidación referida—, se plantea la duda de si tal período ejecutivo y, por tanto, la providencia de apremio que podrá dictarse en el curso del mismo, se refiere a la deuda ya liquidada inicialmente por la Aduana o, por el contrario, a la deuda resultante de las tareas de liquidación a practicar por el contribuyente al confeccionar su autoliquidación periódica en relación con la concreta actividad importadora, lo que implicaría determinar la cantidad resultante de minorar las cuotas devengadas por el IVA a la importación con las soportadas deducibles por ese mismo IVA.

Por la primera opción se decantó el Tribunal Central en su Resolución de 2017, donde apuntaba que «la deuda de la que habla la disposición adicional 8ª del Reglamento del del Impuesto sobre el Valor Añadido existe desde el momento de su liquidación por la Aduana. Cuando (…) alude al inicio del período ejecutivo se refiere única y exclusivamente al de esa deuda previamente liquidada por la Aduana y que no ha sido pagada con ocasión de la declaración-liquidación, y no al de una deuda a determinar por la concreta operación de importación que se obtendría por diferencia entre el IVA devengado y el deducible». Ello no obsta, decía el tribunal, para que, al tiempo que incluye en la declaración-liquidación correspondiente la cuota del IVA a la importación, el obligado pueda deducirse la misma, si procede, como cuota de IVA soportado, pero esto, matizaba, «forma parte ya de la tarea de liquidación que compete a aquél para determinar la cantidad a ingresar finalmente con ocasión de la presentación de su autoliquidación». Por eso, concluía, la no inclusión de la cuota de IVA a la importación en la declaración-liquidación correspondiente significa lisa y llanamente su impago, con independencia de que el obligado tributario tuviera derecho a la deducción íntegra de dicha cuota, pudiendo exigirse ésta dentro del período ejecutivo en vía de apremio.

Sin embargo, en las resoluciones objeto de este comentario, el TEAC cambia de criterio. Señala así que, si no se produjese la inclusión de la cuota liquidada por la Aduana en la autoliquidación correspondiente, no se estaría efectuando en plazo tal pago previamente diferido, iniciándose a partir de entonces el período ejecutivo respecto de dicha cuota —la derivada de la declaración-liquidación—, conforme a lo establecido en la disposición adicional 8ª del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, a partir del día siguiente a aquél en el que termine el plazo para la presentación de tal autoliquidación, sin que se haya incluido la cuota liquidada por la Aduana, comenzaría el período ejecutivo dentro del cual la Administración podría girar una providencia de apremio siempre que el deudor no hubiese satisfecho antes la deuda resultante de su autoliquidación.

Mantener lo contrario implicaría que, en vía de apremio, se estaría obviando que juntamente con la cuota a ingresar, el impuesto soportado resulta inmediatamente deducible, pudiendo ofrecer un saldo de signo contrario. Y ello porque el hecho de que la deuda inicialmente liquidada por la Aduana, cuyo pago se difiere, se incluya en la autoliquidación de IVA, puede determinar la existencia de una deuda diferente para la concreta operación de importación, obtenida por la diferencia entre el IVA devengado y el deducible.

El cambio de criterio del TEAC viene provocado por el criterio fijado por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 13 de diciembre de 2022 (rec. núm. 3084/2021), donde determinó que la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio. A esos efectos, señaló, el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo. Y, por otra parte, tras apuntar la incidencia que sobre lo anterior podría tener el derecho a la deducción de las cuotas liquidadas y soportadas, recordó que en torno a ese tema no podía desatenderse la incidencia del principio de neutralidad fiscal en el IVA. En ese sentido, concluía, «el sujeto pasivo que presenta una declaración tardía pero que, si hubiera sido tempestiva, habría determinado el derecho a la deducción de las cuotas, no puede ser gravado automáticamente con un recargo que, eventualmente, se proyectaría sobre un derecho que habría podido hacer inexistente la cuota ingresada, al haberse compensado o neutralizado con ella».