La actuación material de la Administración en vía de hecho y las actuaciones inspectoras realizadas tras la anulación del auto de entrada y registro domiciliario

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 23 de octubre de 2023 (rec. núm. 1/2021), dirime en casación si la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección tributaria iniciado el mismo día en que se llevó a efecto la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, después de la anulación judicial firme de los autos que autorizaron la entrada y registro domiciliario, constituye una actuación material de la Administración en vía de hecho, susceptible de impugnarse directamente a través del recurso contencioso administrativo previsto en los artículos 25.2, 30 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

A efectos de dirimir la cuestión, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina plasmada, entre otras, en sus Sentencias de 9 y 26 de junio de 2023 (rec. núm. 2086/2022, 2525/2022 y 2450/2022), donde se incide en el diferente alcance que tiene el procedimiento especial de autorización de entrada y registro, frente al proceso en el que se impugnen los actos de liquidación y sanción derivados de la actuación inspectora.

En esa línea, la última jurisprudencia del Tribunal Supremo destaca el sistema bifásico diseñado por el legislador para controlar las facultades de las que dispone la inspección de los tributos cuando ha de entrar en el domicilio constitucionalmente protegido. Dicho control se produce, así, en dos momentos diferentes, siendo distinto en ambos su objeto y alcance. En una primera fase se produce una cognición limitada circunscrita a los presupuestos para autorizar la entrada —debiendo comprobar el juez autorizante que se cumplen los requisitos de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida—, y, en una segunda fase, se lleva a cabo una cognición plena relativa a un objeto distinto, como es la liquidación o la sanción resultante de la inspección.

En relación con esa segunda fase, el Tribunal Supremo ya se ha manifestado —v.gr. en la Sentencia de 27 de septiembre de 2021 (rec. núm. 4393/2020)—, sobre los efectos ex tunc que pueden derivarse para la actuación realizada por la inspección ex ante de la anulación del auto de entrada y registro, privándose así de la necesaria cobertura a la incautación de documentos y otro material realizada durante el registro domiciliario realizado vulnerando el artículo 18 de la Constitución.

Sentado lo anterior, el tribunal analiza ahora cómo puede afectar la citada anulación de los autos que autorizaron la entrada y registro domiciliario a las actuaciones, no anteriores, sino posteriores y diferentes realizadas por la Administración al continuar el procedimiento de comprobación e investigación que se inició simultáneamente a la entrada y registro.

Pues bien, —tras incidir en que la previa autorización judicial no puede ser configurada como un requisito de perfeccionamiento sucesivo, ni menos aún susceptible de subsanación a posteriori, ya que lo crucial es acceder al domicilio con la única llave constitucionalmente idónea—, el Tribunal Supremo entiende que el hecho de que el procedimiento continúe tras la anulación del auto de entrada y registro, no determina en sí mismo que exista una actuación material de la Administración constitutiva de vía de hecho realizada en el marco de un procedimiento legalmente inexistente. Y ello, porque la anulación del auto de entrada y registro no implica que las actuaciones inspectoras hayan prescindido absolutamente del procedimiento legalmente establecido para realizarlas, sobre todo cuando se llevan a cabo en el curso de un procedimiento tributario que, entre otras cuestiones, se ha iniciado debidamente al notificar a los obligados tributarios su existencia y alcance, informándoles también de los recursos procedentes frente a las actuaciones de comprobación realizadas.

Se descarta, por tanto, que la nulidad de los autos de entrada y registro determine, per se, la actuación de la Administración por la vía de hecho y, por tanto, el acceso directo al órgano jurisdiccional, esto es, sin tener que pasar por la vía de la revisión administrativa previa.

Afirmar lo anterior no significa, obviamente, la desprotección del obligado tributario, pero será en el procedimiento de comprobación e investigación, o en su caso en el proceso posterior que se interponga contra el acuerdo de liquidación, donde habrán de valorarse los intereses jurídicos en conflicto y donde habrá de realizarse una ponderación motivada de la índole y circunstancias en que se ha podido producir la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, por una parte, y si esa lesión a tal derecho fundamental ha afectado a las garantías del artículo 24.2 de la Constitución. Será entonces, por tanto, cuando deberá procederse a diferenciar aquellas pruebas y documentación incautada en las entradas y registros que, por haber sido declarados nulos los autos de autorización, pueden considerarse viciadas por la posible vulneración del derecho fundamental recogido en el artículo 18.2 de la Constitución, de aquellas otras pruebas obtenidas en el procedimiento de inspección que no tengan conexión con las entradas y registros realizados.

En ese sentido el Tribunal Supremo había afirmado ya, en su Sentencia de 14 de julio de 2021 (rec.núm. 3895/2020), que aun siendo nulas las pruebas obtenidas en un registro domiciliario, cabría la posibilidad de que la regularización o sanción tributarias no estuviesen viciadas, siempre que se probase que tales actuaciones no se sustentaron sobre aquéllas, circunstancia que corresponde probar a la Administración.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, que el inicio y continuación del procedimiento inspector no se soporta en el auto de entrada y registro, sino en la orden de carga en plan, en la comunicación de inicio de las actuaciones, pudiendo subsistir el procedimiento inspector y sus consecuencias aunque se decrete la nulidad del auto de entrada y registro. No obstante, esa nulidad de los autos de entrada y registro comporta la nulidad de lo actuado conforme a los mismos, por lo que si la liquidación se sustenta en pruebas obtenidas ilícitamente, la liquidación será nula —pero se habrá dictado en el curso de un procedimiento legalmente seguido, y no por la vía de hecho—.

En definitiva, concluye ahora el Alto Tribunal, la continuación de las actuaciones de comprobación e investigación en el seno de un procedimiento de inspección tributaria, iniciado el mismo día en que se llevó a efecto la entrada en los domicilios, después de la anulación judicial firme de los autos que autorizaron las entradas y registros domiciliarios, no constituye una actuación material de la Administración en vía de hecho, susceptible de impugnarse directamente a través del recurso contencioso administrativo previsto en los artículos 25.2, 30 y 32 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.