La reducción de las rentas irregulares: el Tribunal Supremo avala su aplicación por los procuradores y la Dirección General de Tributos la matiza en relación con los abogados

1. El Tribunal Supremo determina la posibilidad de reducir los rendimientos irregulares obtenidos por los procuradores

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 20 de diciembre de 2023 (rec. núm. 3799/2022), ha analizado de nuevo cuándo los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, así como los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cabe recordar que el citado precepto permite la reducción en un 30% de los rendimientos netos irregulares o generados en un período superior a dos años cuando se imputan a un único período impositivo, introduciéndose una excepción a lo anterior en el último párrafo del citado artículo 32.1, donde se establece que dicha reducción no será aplicable a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período superior a dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.

Pues bien, en este caso el contribuyente —que por su profesión de procurador percibe rendimientos que se determinan de forma obligatoria por arancel, teniendo en cuenta únicamente la cuantía del asunto e independientemente del tiempo dedicado por el profesional—, solicitó la rectificación de su autoliquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas, con el fin de aplicar la citada reducción sobre los ingresos referidos a procedimientos judiciales iniciados hace más de dos años. A esos efectos, en el seno de un procedimiento de comprobación aportó las correspondientes facturas, planteándose en casación si tal contribuyente debe realizar un esfuerzo probatorio adicional para poder aplicar tal reducción, concretado en la obligación de soportar, conforme al artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, la carga de la prueba de los hechos que pretende rectificar.

A efectos de resolver la cuestión, el Tribunal Supremo invoca su jurisprudencia vertida al respecto en relación con la tributación de los ingresos obtenidos por abogados en el ejercicio de su profesión, cuando tales rentas derivan de actuaciones que se prolongan en el tiempo durante más de dos años. En particular, recuerda el contenido interpretativo de su Sentencia de 16 de abril de 2018 (rec. núm. 255/2016), a la que siguieron otras en el mismo sentido, en la que concluyó:

1. Los ingresos obtenidos por un abogado en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en litigios cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006.

2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que debe justificar y motivar las razones de tal exclusión, debiendo afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba.

Pues bien, sobre la base de lo anterior, en el caso de los rendimientos obtenidos por los procuradores, realiza las siguientes consideraciones.

En primer lugar, señala que a efectos de la reducción objeto de controversia no es admisible exigir al contribuyente un esfuerzo probatorio adicional respecto de los hechos que pretende rectificar, conforme al artículo 108.4 de la Ley General Tributaria, ni por el hecho de que los rendimientos se cuantifiquen obligatoriamente por arancel, ni por la circunstancia de que la reducción se solicite a través del cauce de rectificación de autoliquidaciones.

No obstante, el tribunal observa que la sentencia recurrida no entra a ponderar ni a valorar el importe que las facturas presentadas representan sobre el conjunto de las percepciones recibidas por el recurrente de sus clientes en los ejercicios regularizados. Ha de tenerse en cuenta, en ese sentido, que la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción, ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal y no a la actividad, global o abstractamente considerada. En ese sentido, la aplicación de dicha corrección viene marcada por la excepcionalidad que supone percibir unos rendimientos generados más allá de ese umbral temporal de dos años, por lo que, si el contribuyente obtiene tales rendimientos de forma habitual, la irregularidad de su percepción desaparece, deviniendo inaplicable la reducción.

Por tanto, la conclusión que se alcance en torno a la cuestión objeto de controversia no puede ser general, ya que depende de la casuística propia de cada supuesto. Téngase en cuenta, en ese sentido, que, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2020 (rec. núm. 820/2018), desestimó las pretensiones del contribuyente al apreciarse que sus ingresos o rendimientos obtenidos por el ejercicio de su profesión de abogado generados en períodos superiores a 2 años, tenían carácter regular o habitual, debido a la relevancia o porcentaje que dichas facturas representaban en el total de los ingresos declarados por la actividad económica del recurrente.

De acuerdo con lo señalado y aunque en este caso no se observa quiebra de las reglas de la carga de la prueba —ni por parte del contribuyente ni por parte de la Administración—, lo que sí ha sucedido es que la sentencia de instancia no ha realizado la ponderación anteriormente expresada, lo que ha conducido al Tribunal Supremo a estimar el recurso de casación planteado por la parte recurrente ordenando la retroacción de actuaciones a los efectos de que por la sentencia de instancia se realice tal ponderación en los términos expresados.

Deberá, por tanto, contextualizarse el porcentaje que representan los importes de las facturas con relación al total de los ingresos que el recurrente declaró como procedentes de su actividad económica, tomando como referencia, a los efectos de extraer las consecuencias correspondientes, cada uno de los ejercicios individualmente considerados, así como el periodo, más amplio, que suponían los cuatro ejercicios objeto de comprobación.

2. La Dirección General de Tributos matiza el requisito de la «imputación en un único período impositivo», en relación con las retribuciones de los abogados

La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2776-23, de 10 de octubre, siguiendo su criterio vertido en una anterior —V3441-20, de 27 de noviembre—, ha analizado la posibilidad de que un abogado pueda aplicar la reducción que nos ocupa sobre la retribución variable pactada con su cliente y condicionada al dictado de una sentencia favorable en un proceso judicial de desahucio por impago de rentas que se prolongó durante más de dos años, cuando previamente al inicio del mismo había cobrado de su cliente una cantidad fija inicial al aceptar la propuesta de servicios del profesional.

Pues bien, en este caso el centro directivo descarta que la parte variable de tal retribución pueda acogerse a la reducción del 30% teniendo en cuenta que, aunque tales honorarios pudieran entenderse generados en un período superior a dos años, no se cumpliría —debido a la existencia de una parte fija de los honorarios imputada a otro período impositivo—, el requisito legal de imputación en un único período impositivo.

Por tanto, el criterio de la Dirección General de Tributos viene a limitar, en la práctica, la aplicación de la reducción respecto de los rendimientos obtenidos por los profesionales de la abogacía, toda vez que no resulta infrecuente el cobro de provisiones de fondos o cantidades iniciales a los clientes cuando éstos aceptan el encargo de un servicio profesional cuyas actuaciones, después, pueden dilatarse varios años.

No debemos olvidar, finalmente, que según la norma de registro y valoración 14ª del Plan General Contable, los ingresos derivados de prestaciones de servicios que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que se disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. Es por ello que, si el citado criterio contable resultara aplicable, podría no ser posible en estos casos la imputación en un único ejercicio de las rentas, dada la obligación legal de ser imputados proporcionalmente a lo largo del periodo de avance del servicio, con la consiguiente imposibilidad de aplicar la reducción. Esta posibilidad fue puesta de manifiesto por la Dirección General de Tributos en su respuesta a la consulta V0609-20, relativa también a los honorarios de un abogado que interviene en procesos judiciales que duran más de un año y en los que se cobra una única cantidad a la finalización de los mismos.