Los litigios civiles sobre la herencia posteriores a la autoliquidación también suspenden el procedimiento de recaudación del ISD

La Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2024 (rec. núm. 6989/2022), analiza en casación si el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva, derivado de la falta de pago en periodo voluntario de una deuda autoliquidada del impuesto sobre sucesiones, puede suspenderse en virtud de un litigio civil sobre la herencia planteado por terceros tras la presentación de la autoliquidación, cuando su resolución puede incidir sobre los elementos determinantes de dicha deuda tributaria.

En el caso analizado, la existencia del pleito civil se comunicó a la Administración Tributaria tras el dictado de la providencia de apremio y, por tanto, antes de que se notificasen las diligencias de embargo que constituyen el objeto del recurso de instancia. Por ello, la sentencia ahora recurrida consideró improcedentes tales diligencias al entender que la Administración no puede exigir el pago en vía de apremio mientras no se resuelva el juicio civil entre los coherederos, pues su resultado podría afectar al caudal relicto y, consiguientemente, a la base imponible del impuesto.

La Administración autonómica andaluza recurrente, por el contrario, considera que en el caso descrito no cabe la suspensión del procedimiento de recaudación derivado de la falta de pago en periodo voluntario de la deuda derivada del impuesto sobre sucesiones, conclusión que fundamenta sobre lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD). Este precepto establece que ante la promoción de un litigio o juicio voluntario de testamentaría «después de practicada la liquidación», podrá acordarse «el aplazamiento de pago», consecuencia jurídica diferente de la suspensión automática a la que se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 69 del RISD. En tales apartados se contempla tanto la interrupción de los plazos de presentación de documentos y declaraciones cuando se haya planteado un litigio sucesorio, como la suspensión de la liquidación cuando tal litigio se hubiese suscitado tras haberse presentado en plazo dicha documentación o declaración, efectos que el legislador no ha querido recoger en el citado apartado 4, estableciendo así consecuencias diferentes en función de la fase temporal en que se encuentre la exacción del tributo.

Analizadas ambas posiciones, el Tribunal Supremo termina confirmando el criterio de la sentencia de instancia sobre la base de una interpretación sistemática y finalista de los diferentes apartados del artículo 69 del RISD.

Así, apunta en primer lugar, aunque una lectura aislada y literal del apartado 4 del artículo 69 del RISD podría conducir a la conclusión defendida por la Administración, ha de advertirse que tal precepto, desde su primer apartado, «irradia el mandato general de interrupción de los plazos para la presentación de los documentos y declaraciones, como consecuencia de la promoción de un litigio o juicio voluntario de testamentaría sin matización temporal alguna».

En segundo lugar, el tribunal subraya el hecho de que el citado apartado 4 aluda a supuestos en los que se haya practicado liquidación, mientras que en el caso analizado el contribuyente presentó una autoliquidación, régimen de gestión obligatorio en la comunidad autónoma andaluza. En opinión del tribunal, «carece de sentido mantener que un litigio sobre una herencia, promovido después de que el contribuyente haya presentado en plazo el documento o la declaración correspondiente, determine para la Administración la imposibilidad de practicar liquidación (apartado 2 del artículo 69 del RISD —suspenderá la liquidación—); y, sin embargo, ese mismo litigio, promovido después de que el contribuyente haya presentado su autoliquidación, no suspenda el plazo del que este dispone para ingresarla».

En relación con esa cuestión el tribunal apunta también la necesidad de tomar en consideración las limitaciones que en el caso analizado tendría el contribuyente para reaccionar ante su propia autoliquidación. Así, por ejemplo, el intento de rectificación de la misma «quedaría francamente comprometido ante la incertidumbre generada por la existencia misma del procedimiento civil», planteado con posterioridad a la presentación de la autoliquidación.

Por otra parte, añade el Alto Tribunal, no puede ignorarse el hecho de que la sentencia civil que resuelva el litigio —en este caso derivado de la impugnación del cuaderno particional de la herencia—, podrá incidir sobre el caudal relicto y, por ende, sobre la base imponible del tributo, elemento esencial del mismo. En ese sentido, pudiera darse el caso, incluso, de supuestos en los que se cuestione la propia condición de heredero, incidiendo —en clave tributaria— en la condición de sujeto pasivo.

A la vista de todo lo anterior, el tribunal concluye que «la existencia de un litigio civil sobre la herencia, con incidencia directa en la determinación de los elementos esenciales del tributo, suspende el procedimiento de recaudación sustanciado como consecuencia de la falta de pago de la autoliquidación, presentada por el contribuyente antes de haberse suscitado el referido procedimiento judicial».

Dicha tesis, aclara el Tribunal Supremo, no contradice el tenor del artículo 69 del RISD por cuanto, «a partir de una interpretación, conforme a la lógica de la existencia del litigio civil, cabría entender que el apartado 4 —al apuntar que podrá acordarse el aplazamiento de pago si el pleito civil se promoviera después de practicada la liquidación—, constituye una previsión específica, no excluyente de la propia operatividad que ese pleito civil puede proyectar sobre los elementos esenciales del tributo».

En definitiva, conforme a la doctrina vertida en la sentencia analizada, la existencia de un litigio hereditario cuya resolución pueda afectar a un elemento esencial del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tendrá efectos suspensivos sobre los plazos de presentación de documentos y declaraciones; sobre el plazo para dictar liquidación tributaria derivada de tal documentación; y también sobre el procedimiento de recaudación en vía ejecutiva que pudiera haber comenzado ante el impago de una deuda autoliquidada antes de que se hubiera planteado el referido litigio civil.