Nuevos matices del TEAC sobre la deducibilidad de los gastos derivados de las retribuciones de administradores y consejeros

1. El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en dos Resoluciones de 22 de febrero de 2024 (RG 5806/2023 y RG 6496/2022), aborda de nuevo la cuestión relativa a la deducibilidad de las retribuciones abonadas por las entidades a sus consejeros con funciones ejecutivas para introducir un cambio de criterio y ajustar su doctrina a la última jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión.

En ese sentido, en la primera de tales resoluciones y después de aludir al criterio adoptado en el caso por la inspección basado en la «teoría del vínculo» —que le llevó a concluir que no cabía la deducción de las retribuciones de los administradores por incumplimiento de los requisitos mercantiles exigidos para admitir su deducibilidad, entendiendo que procedía su calificación como gastos contrarios al ordenamiento jurídico, ex artículo 15.1 f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)—, el TEAC recuerda que la aplicación de tal doctrina en el ámbito tributario se ha visto superada por la última jurisprudencia del Tribunal Supremo, por lo que debe ser rechazada.

Son, particularmente, los fallos de las Sentencias de 27 de junio de 2023 (rec. núm. 6442/2021), y de 2 de noviembre de 2023 (rec. 3940/2022) a los que se refiere ahora el TEAC. En ellos se concluyó que no puede defenderse que el administrador de una entidad que, al margen de su cargo de administrador, presta a la sociedad un servicio real y efectivo, no pueda ser retribuido por tales servicios y que, en ese caso, quien satisface tal retribución no pueda considerarla como un gasto fiscalmente deducible en base, únicamente, a la doctrina del vínculo. Ello implicaría, en palabras del Alto Tribunal, una aplicación extrema de dicha teoría que conduciría a conclusiones verdaderamente absurdas, ya que supondría negar la deducibilidad a partidas de gasto que corresponden a las tareas o funciones que los consejeros/administradores realizan real y efectivamente al margen de la función propia de su condición como tales consejeros/administradores, lo que supondría exigir que tuvieran que acometer su quehacer de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente.

Así pues, aplicando lo anterior al caso analizado por el TEAC, éste determina que las retribuciones abonadas por entidades de un grupo fiscal a sus consejeros con funciones ejecutivas son deducibles en los ejercicios comprobados.

No obstante lo anterior, si bien el TEAC en el caso analizado admite la deducibilidad fiscal de las retribuciones, introduce un matiz relevante sobre el tema objeto de este comentario. Entiende así procedente aclarar que «siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado que percibían retribuciones por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría haberse determinado la no deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, conforme a las reglas que tradicional y reiteradamente ha venido observando, al efecto, este TEAC y que se sintetizan en exigir un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores de las sociedades —carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza—».

2. Consideraciones adicionales

Para terminar, cabe analizar cómo ha de interpretarse el citado matiz introducido por el TEAC a la luz de la doctrina el Tribunal Supremo vertida tanto en la sentencias a las que ya se ha hecho referencia, como en otras más recientes de 18 de enero de 2024 (rec. núm. 4378/2022) o de 20 de febrero de 2024 (rec. núm. 7435/2021), teniendo en cuenta que en ellas, cuando menos, se ha defendido un criterio antiformalista en relación con el cumplimiento de los requisitos mercantiles previstos para la retribución de los consejeros/administradores sociales, y su deducibilidad en el ámbito fiscal.

En esos fallos se analizó, por ejemplo, la incidencia que podía tener sobre tal deducibilidad el hecho de que no hubiese acuerdo de la junta general sobre las retribuciones —Sentencia de 27 de junio de 2023 (rec. núm. 6442/2021) para el caso de sociedades unipersonales, y Sentencia de 18 de enero de 2024 para sociedades no unipersonales— o, de que tal acuerdo, en caso de haberse adoptado, no hubiese sido debidamente inscrito en el Registro Mercantil —Sentencia de 20 de febrero de 2024 (rec. núm.7435/2021)—. Pues bien, en ambos casos el Tribunal Supremo defendió que el incumplimiento del citado requisito mercantil «no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad».

Teniendo en cuenta lo anterior, al menos en lo que se refiere al citado acuerdo de la junta general, no cabe sino relativizar la afirmación del TEAC en cuanto señala que la deducibilidad de las retribuciones de los consejeros por su condición de tales —relación mercantil—, requiere el estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores de las sociedades.

No obstante lo anterior, procede analizar si la misma conclusión puede defenderse cuando se incumplen otros requisitos mercantiles relativos a la retribución de los administradores, como puede ser el caso de la previsión estatutaria de las retribuciones —a la que expresamente se refiere el TEAC en su matización—.

Ha de tenerse en cuenta, en ese sentido, que las referidas sentencias del Tribunal Supremo analizaban supuestos en los que sí existía tal previsión estatutaria. Así, por ejemplo, la Sentencia de 27 de junio de 2023 concluía que «las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible —art. 14.1.e) TRLIS— por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso»; mientras que la Sentencia de 18 de enero de 2024, determinó que «en las circunstancias del presente caso, las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas”.

De todos modos, teniendo en cuenta los argumentos vertidos en las referidas sentencias al interpretar, en el contexto que nos ocupa, conceptos como el de gasto deducible, liberalidad no deducible, onerosidad del gasto, o el de correlación entre gastos e ingresos, podría defenderse la deducibilidad de los gastos derivados de las retribuciones a los consejeros/administradores por razón de su cargo, aunque no exista tal previsión estatutaria, eso sí, siempre que se trate de gastos contabilizados, con causa onerosa y correlacionados con los ingresos.

No obstante, en aras de aportar seguridad jurídica a una cuestión largamente controvertida, sería conveniente una aclaración ulterior de tal extremo, algo que podría producirse con la publicación de las sentencias que resuelvan los recursos de casación aún pendientes sobre el tema analizado. En ese sentido, por ejemplo, los Autos del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2023 (rec. núm. 9078/2022) y de 20 de julio de 2023 (rec. núm. 6925/2022), han admitido como cuestión de interés casacional determinar «si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad».