Imputación de las rentas generadas por una herencia yacente a los instituidos herederos a término

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de julio de 2026 (rec. núm. 2040/2024), analiza si las rentas generadas por una herencia yacente deben ser imputadas en todo caso a sus partícipes en su impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), pese a que estos hayan sido llamados a heredar a término y aún no se haya alcanzado este término ni producido la adquisición de los bienes o derechos. En ese contexto examina también si, de imputarse a tal heredero una ganancia de patrimonio generada por un bien o derecho que aún no ha adquirido a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), podría existir doble imposición si tal ganancia resultase gravada posteriormente en el impuesto sucesorio como mayor base imponible cuando se cumpla el término señalado en el testamento.

En este caso analizado por el tribunal, la causante, fallecida en 2013, instituyó a sus sobrinos, el recurrente y su hermano, como herederos a término de seis años. En 2015, advirtiendo que la herencia yacente de la que era partícipe el actor había generado rentas cercanas al millón y medio de euros, presentó su declaración del IRPF, incluyendo como ganancia patrimonial la mitad de dicho importe, solicitando posteriormente —en el curso de una inspección de la que estaba siendo objeto— la devolución del impuesto pagado por tal ganancia patrimonial. Su petición se basó en la consideración de que en ese momento no era aún heredero y de que dicho incremento de valor se gravaría ya en el ámbito del impuesto sobre sucesiones y donaciones, solicitud que la Administración tributaria denegó al considerar procedente la atribución de rentas de la herencia yacente.

El Tribunal Supremo, finalmente, ha terminado por respaldar la posición de la Administración, confirmada por la sentencia de instancia, sobre la base de los siguientes argumentos.

En primer lugar, señala, es errónea la posición del recurrente al considerar que el fallo recurrido infringe lo dispuesto en el artículo 805 del Código Civil (CC), en relación con los artículos 8.3 y 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) —donde se regula el régimen de atribución de rentas de entes sin personalidad jurídica como las herencias yacentes—. Razona así el actor que mientras no se cumpla el término no es posible atribuirle rentas de la herencia yacente, ya que según la normativa del impuesto, para que se produzca la atribución de rentas es necesario reunir la condición de «heredero» —artículo 8.3 de la Ley LIRPF—, que él no tendrá hasta que finalice el plazo en que se traduce el citado término.

Sin embargo, el Alto Tribunal resuelve la cuestión partiendo de la diferencia entre la institución de heredero a término y la aparición de una herencia yacente formada con el patrimonio del causante, ya que el hecho de que el heredero designado por el causante no haya aceptado la herencia, o no pueda aceptarla hasta que finalice el citado término, no obsta para que aparezca una herencia yacente, que se constituye para abrir el espacio temporal que transcurre entre la fecha del fallecimiento del causante y la aceptación de la herencia, lo cual es común para todas las herencias.

Así, señala el tribunal, el término «herederos» utilizado por el artículo 8.3 de la LIRPF al establecer a quiénes se atribuyen las rentas generadas por las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (LGT) y, por tanto, a efectos tributarios, no coincide exactamente con el de la persona que, según nuestro sistema civil, adquiere esta condición una vez aceptada la herencia. Pero sí coincide, a tales efectos tributarios, con la persona instituida como heredero en el testamento del causante, pues lo contrario vaciaría de contenido el aludido artículo 8.3 de la LIRPF. Y es que, insiste el tribunal, las legislaciones civil y fiscal no siempre coinciden en la calificación y determinación de efectos de algunas figuras jurídicas. En ese sentido, por ejemplo, conforme a la normativa civil es necesaria la aceptación de la herencia para adquirir la condición de heredero, mientras que para la legislación fiscal el fallecimiento del causante determina en sí mismo la obligación del heredero de satisfacer el impuesto sucesorio, como si en dicho momento fuese ya heredero.

Por tanto, insiste el Alto Tribunal, el hecho de que la causante haya prohibido a los instituidos herederos la aceptación de la herencia hasta que no se cumpla un plazo determinado no implica —como argumenta el recurrente—, la ausencia de cualidad de heredero del instituido, a efectos tributarios, hasta el cumplimiento del término. Es una prohibición que trata de impedir la adquisición de los bienes antes de esa fecha, pero no la condición de heredero del instituido como tal a los efectos de la imputación de rentas establecida en relación con la herencia yacente por el artículo 8.3 de la LIRPF, tanto en el caso de los instituidos herederos no sujetos a término alguno como en el de aquellos que sí han de esperar un plazo determinado para poder aceptar la herencia. En ambos casos, concluye el tribunal, la herencia yacente queda constituida desde el fallecimiento del causante hasta la fecha de aceptación de la herencia y los instituidos herederos han de tributar en sede del impuesto sobre la renta de las personas físicas por los rendimientos que obtenga la herencia yacente, calculados conforme a las reglas establecidas en el artículo 89 de la Ley LIRPF.

Sentado lo anterior, el tribunal aborda la posible doble imposición que podría generarse si, tras imputarse el heredero a término las ganancias patrimoniales generadas por la herencia yacente, dicha ganancia se grava posteriormente en el contexto del impuesto sucesorio como mayor base imponible cuando el heredero a término acepte la herencia.

Al hilo de esta cuestión, el recurrente considera que la sentencia de instancia infringe los artículos 6.4 de la Ley 35/2006 y 4 del Reglamento del ISD, donde se establece que no estará sujeta al IRPF la renta sujeta al impuesto sucesorio y que un mismo incremento de patrimonio no puede quedar gravado por ambos impuestos.

Pues bien, sobre esta cuestión el Alto Tribunal comienza recordando que, a tenor del artículo 24.2 de la Ley 29/1987, el término fijado en el testamento opera como una limitación a la adquisición de los bienes dejados en la herencia, por lo que solo a la llegada de ese término y aceptada la herencia se producirá el devengo, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen —artículo 47.3 del citado Reglamento—.

Ahora bien, matiza el tribunal, el diferimiento de los efectos de la aceptación de la herencia en sede del impuesto sucesorio no altera la interpretación que merece el artículo 8.3 de la LIRPF, por lo que no cabe entender que existe doble tributación, ya que los hechos imponibles de ambos impuestos son diferentes. El hecho imponible del impuesto sobre sucesiones consiste en la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, tributándose así por la adquisición de los bienes, mientras que en el impuesto sobre la renta se tributa, no por la transmisión de bien alguno, sino por los rendimientos que esos bienes han producido durante el período en que la herencia ha estado yacente. Además, cuando se imputan al heredero las rentas o ganancias obtenidas mientras la herencia está yacente, el impuesto sucesorio no está devengado, por lo que no existe renta sujeta al mismo.

Como consecuencia de todo lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que «en aplicación de lo dispuesto en el artículo 8.3 LIRPF, las rentas generadas en una herencia yacente deben ser imputadas en sede de IRPF a quienes hayan sido instituidos herederos, incluidos los llamados a la herencia como herederos a término, aunque no se haya alcanzado el término ni, en consecuencia, producida la adquisición de los bienes o derechos integrantes del caudal relicto».