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Renuncia a la herencia y al ius delationis: consecuencias en el impuesto sobre sucesiones y donaciones
24 de julio, 2023
En dos análisis previos ya publicados en la web de Gómez Acebo & Pombo, dimos cuenta de sendas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en las que se dirimían las consecuencias de dos supuestos de hecho, en el contexto del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En primer lugar, analizamos un caso en el que el heredero llamado a suceder al causante fallece sin haber aceptado la herencia, transmitiendo a sus herederos el «ius delationis» —consulta vinculante V0482-23, de 1 de marzo¹ —; y, en segundo lugar, el supuesto en el que es un legatario el que fallece antes de la aceptación o renuncia del legado, sucediendo a éste otra persona como heredero ab intestato —consulta vinculante V1355-23, de 22 de mayo² —.
Pues bien, en la consulta vinculante V0889-23, de 18 de marzo, el centro directivo aborda las consecuencias que se generan en dicho impuesto cuando un primer causante designa como heredera universal a su madre, fallecida antes de aceptarla, segunda causante ésta que, a su vez, había instituido a su hija como única heredera. Ésta última, hermana del primer causante e hija de la segunda fallecida, optó por repudiar pura y simplemente la herencia de su madre, siendo sus hijos —sobrinos del primer causante y nietos de la segunda— los beneficiarios de tal renuncia, recibiendo tanto la herencia de su tío como de su abuela.
Analizando las consecuencias que se derivan para los sujetos que finalmente se han convertido en herederos de ambos causantes, el centro directivo repara, en primer lugar, en la herencia que éstos reciben de su tío, primer fallecido. A este respecto, la Dirección General de Tributos, en línea con los establecido en su consulta V0482-23, invoca lo dispuesto por el artículo 1006 del Código Civil —«por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía»—, recordando así que cuando uno de los llamados a suceder fallece antes de aceptar o repudiar la herencia —como sucedió con la segunda causante, abuela de los herederos—, no habrá adquirido la condición de heredero del primer causante, toda vez que ello solo es posible previa aceptación de la herencia. Ahora bien, como tampoco la habría repudiado, permanecería vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia («ius delationis»), derecho que es transmisible a sus herederos («ius transmissionis»), tal como dispone citado precepto del Código Civil.
En consecuencia, a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, cuando los herederos del segundo causante acepten la herencia del primero, se habrá producido una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto. Además, dicho devengo único se entenderá producido el mismo el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, convirtiéndose en sujetos pasivos del impuesto.
Sin embargo, en este caso la madre de los herederos, única heredera a su vez de la segunda causante, ha repudiado pura y simplemente tanto la herencia de su progenitora como el derecho a recibir la del primer causante —su hermano—, por lo que en este caso ella no quedará sujeta a tributación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.
En este contexto, por tanto, para saber quién ha realizado el hecho o hechos imponibles del impuesto sobre sucesiones y donaciones, ha de atenderse al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que se establece que en caso de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
A la vista de lo anterior, el centro directivo diferencia dos supuestos en caso renuncia o repudiación:
— En el caso de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del Reglamento del impuesto, por lo que en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del tributo, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.
— En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 del citado Reglamento. Es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante, se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.
Teniendo en cuenta lo antedicho, en el supuesto objeto de análisis la renuncia a la herencia de la segunda causante se ha realizado por su hija de manera pura, simple y gratuita, siendo los hijos de la renunciante quienes, como beneficiarios, habrán de tributar por la adquisición de lo repudiado o renunciado.
Así, respecto de la herencia del primer causante, de la que no era heredera la renunciante que, sin embargo, se había situado como transmisaria del ius delationis, los beneficiarios de la renuncia —hijos de esta última y nietos de la segunda causante—, «tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último». En ese sentido, de la Resolución de la Dirección General de Registros y del Notariado de 20 de enero de 2017, se deducía ya que si el transmisario del ius delationis repudia la herencia del transmitente, sería necesario determinar los efectos de esa renuncia en la herencia de la propia transmitente, bien según su testamento, bien según las disposiciones legales, pues la repudiación del primer llamado como heredero no implica que no exista un heredero de la transmitente, dada la posibilidad de delaciones sucesivas o subsidiarias, de forma que la transmisión del ius delationis lo sería entonces a favor de los llamados subsidiariamente a heredar del transmitente.
Por otra parte, añade la Dirección General de Tributos, «para poder aceptar la herencia del tío, previamente tienen que aceptar la herencia de su abuela a la que renuncia la madre», por lo que tributarán también por la herencia de la segunda causante en función de su patrimonio preexistente y su grado de parentesco con la misma.
¹https://ga-p.com/publicaciones/impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-transmision-del-ius-delationis-por-quien-fallece-antes-de-aceptar-o-repudiar-la-herencia/
²https://ga-p.com/publicaciones/herederos-y-legatarios-que-fallecen-sin-aceptacion-ni-repudiacion-consecuencias-diferentes-a-efectos-del-impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones/
Pues bien, en la consulta vinculante V0889-23, de 18 de marzo, el centro directivo aborda las consecuencias que se generan en dicho impuesto cuando un primer causante designa como heredera universal a su madre, fallecida antes de aceptarla, segunda causante ésta que, a su vez, había instituido a su hija como única heredera. Ésta última, hermana del primer causante e hija de la segunda fallecida, optó por repudiar pura y simplemente la herencia de su madre, siendo sus hijos —sobrinos del primer causante y nietos de la segunda— los beneficiarios de tal renuncia, recibiendo tanto la herencia de su tío como de su abuela.
Analizando las consecuencias que se derivan para los sujetos que finalmente se han convertido en herederos de ambos causantes, el centro directivo repara, en primer lugar, en la herencia que éstos reciben de su tío, primer fallecido. A este respecto, la Dirección General de Tributos, en línea con los establecido en su consulta V0482-23, invoca lo dispuesto por el artículo 1006 del Código Civil —«por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía»—, recordando así que cuando uno de los llamados a suceder fallece antes de aceptar o repudiar la herencia —como sucedió con la segunda causante, abuela de los herederos—, no habrá adquirido la condición de heredero del primer causante, toda vez que ello solo es posible previa aceptación de la herencia. Ahora bien, como tampoco la habría repudiado, permanecería vigente el derecho del fallecido a aceptar la herencia («ius delationis»), derecho que es transmisible a sus herederos («ius transmissionis»), tal como dispone citado precepto del Código Civil.
En consecuencia, a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, cuando los herederos del segundo causante acepten la herencia del primero, se habrá producido una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto. Además, dicho devengo único se entenderá producido el mismo el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, convirtiéndose en sujetos pasivos del impuesto.
Sin embargo, en este caso la madre de los herederos, única heredera a su vez de la segunda causante, ha repudiado pura y simplemente tanto la herencia de su progenitora como el derecho a recibir la del primer causante —su hermano—, por lo que en este caso ella no quedará sujeta a tributación por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.
En este contexto, por tanto, para saber quién ha realizado el hecho o hechos imponibles del impuesto sobre sucesiones y donaciones, ha de atenderse al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que se establece que en caso de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
A la vista de lo anterior, el centro directivo diferencia dos supuestos en caso renuncia o repudiación:
— En el caso de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del Reglamento del impuesto, por lo que en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del tributo, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.
— En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 del citado Reglamento. Es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante, se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.
Teniendo en cuenta lo antedicho, en el supuesto objeto de análisis la renuncia a la herencia de la segunda causante se ha realizado por su hija de manera pura, simple y gratuita, siendo los hijos de la renunciante quienes, como beneficiarios, habrán de tributar por la adquisición de lo repudiado o renunciado.
Así, respecto de la herencia del primer causante, de la que no era heredera la renunciante que, sin embargo, se había situado como transmisaria del ius delationis, los beneficiarios de la renuncia —hijos de esta última y nietos de la segunda causante—, «tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último». En ese sentido, de la Resolución de la Dirección General de Registros y del Notariado de 20 de enero de 2017, se deducía ya que si el transmisario del ius delationis repudia la herencia del transmitente, sería necesario determinar los efectos de esa renuncia en la herencia de la propia transmitente, bien según su testamento, bien según las disposiciones legales, pues la repudiación del primer llamado como heredero no implica que no exista un heredero de la transmitente, dada la posibilidad de delaciones sucesivas o subsidiarias, de forma que la transmisión del ius delationis lo sería entonces a favor de los llamados subsidiariamente a heredar del transmitente.
Por otra parte, añade la Dirección General de Tributos, «para poder aceptar la herencia del tío, previamente tienen que aceptar la herencia de su abuela a la que renuncia la madre», por lo que tributarán también por la herencia de la segunda causante en función de su patrimonio preexistente y su grado de parentesco con la misma.
¹https://ga-p.com/publicaciones/impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones-transmision-del-ius-delationis-por-quien-fallece-antes-de-aceptar-o-repudiar-la-herencia/
²https://ga-p.com/publicaciones/herederos-y-legatarios-que-fallecen-sin-aceptacion-ni-repudiacion-consecuencias-diferentes-a-efectos-del-impuesto-sobre-sucesiones-y-donaciones/
